ביום 6.1.2021 התקבל פס"ד בעניין גיורא גוטמן (להלן – המערער) (41276+41327-01-19) אשר קבע כי יש לסווג מחדש עסקת מכירת נכס פרטי לחברה ע"י בעל השליטה היחידי בה (להלן – החברה), כך שלא הייתה בעצם מכירה, יתרות החובה נותרו בעינן וחויבו במס כדיבידנד.
רקע
המערער עו"ד בעל מניות יחיד בחברה, שהיא שותפה בשותפות עורכי דין מוכרת, שבשנת 2015 התמזגה לשותפות עו"ד מוכרת אחרת (שתיהן להלן – השותפות/הפירמה).
המערער שכיר בחברה והיה ביתרת חובה בחברה בשנות המס שבערעור 2013-2015. המערער נכדו של הצייר המפורסם נחום גוטמן ז"ל, מכר לאורך השנים מספר תמונות של גוטמן לחברה, ובכך כיסה את יתרת חובו.
לעמדת המערער מכירת התמונות אינה חייבת במס רווחי הון שכן הן מהוות "מטלטלין לשימוש אישי" הממועט מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.
פקיד השומה טען בטענה ראשית – ל"סיווג שונה" של העסקה מן המוצג (קרי, התמונות נותרו בשליטת גיורא ולא נמכרו לחברה), וכטענה חילופית – כי מדובר ב"סיווג מחדש" (קרי – חוסר טעם מסחרי יסודי, ולכן יש להתעלם מהעברת התמונות לחברה ולמסות את יתרות החובה כהכנסות מדיבידנד בידי המערער).
פסק הדין
ביהמ"ש קובע כי יש לבצע שינוי סיווג שכן לא הוכחה מכירת "ה"תמונות כלל, נסיבתית ועובדתית:
שינוי גרסתו ביחס לקבלת התמונות בירושה מסבו או במתנה מאביו,
לא ידע להצביע בזמן אמת על שמות/מספר התמונות שעברו,
טופס הפחת של החברה בעניין התמונות היה גמיש וניתן למילוי והחלפה (נרשם "ציור גוטמן").
"ככל שייקבע כי התמונות לא שימשו את המערער באופן אישי, יחול מס רווח הון על מכירת התמונות לחברה כאשר מס זה שקול מבחינה כלכלית לתשלום מס על דיבידנד בגין יתרות החובה שלו בחברה… ".
הערכת שווי התמונות שנמכרו הייתה חסרה, לא בהכרח מקצועית, ונסיבות נתינתה היו בספק.
בביקורות שנעשו בפירמה, לא נמצאו כל התמונות המדוברות, ונמצא ספק לעיתוי תלייתן במשרדי הפירמה של אלו שכן אותרו.
לא הייתה מחלוקת כי התמונות נתלו בחדרו הפרטי שבמשרדי הפירמה ובמבואה אליו, ולא בכל רחבי משרדי הפירמה שנטען כי את שמה הן היו צריכות לפאר ולהשביח.
ועוד ועוד כהנה..
למרות הקביעה כי נמצא "סיווג שונה" ולכן ביהמ"ש לא נדרש לכך, מחליט ביהמ"ש לדון גם בטענה החלופית – המלאכותיות, ולדעתנו לא לחינם:
משום החשיבות הקריטית בעניין מהות "עסקה מלאכותית", והעלאתה תדיר בידי רשות המיסים נתאר בפרוט רב (ובקיצור נמרץ) את עמדת רשות המיסים וטיעונה – תוך שביהמ"ש דוחה בהנמקות רבות קביעה זו, אך מאידך בקביעה הסופית הוא קובע כי אכן מדובר על עסקה מלאכותית, בהעדר "טעם מסחרי יסודי".
פקיד השומה טען כי מלאכותיות העסקה מתבטאת בכך "שסגירת יתרת משיכות הבעלים נעשתה על דרך של מכירת תמונות לחברה ללא אירוע מס, וזאת מבלי ששולם מס בגין יתרות החובה ומבלי ששולם מס בגין העברת התמונות לחברה…".
ביהמ"ש דוחה את עמדת פקיד השומה בחמש הנמקות:
ניתן ומותר להעביר נכס פרטי לחברה בשליטה, והדבר מופיע אף בסעיף 104 לפקודה.
בעל מניות יכול לפרוע חוב לחברה באמצעות מכר נכס לחברה, ואין לאלצו למכור הנכס ראשית לצד ג' דווקא.
העובדה שבחר למכור לחברה מטלטלין לשימוש אישי שמכירתן פטורה ממס רווחי הון אינה מצביעה בהכרח על מלאכותיות כמופיע בהלכת חזון המצוטטת כאן: "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'".
"האם לא ניתן לראות בהתחייבותו של בעל המניות לפרוע את חובו לחברה משום "טעם מסחרי יסודי"המצדיק את מכירת נכסו הפרטי לחברה לצורך פירעון החוב?"
"יש קושי עם עמדת המשיב…שהרי מבחינת תוצאת המס, אין חולק, כי אם המערער היה מוכר לצד ג' תמונות, ששימשו אותו באופן אישי, ופורע את יתרת חובו בחברה באמצעות תמורת מכירת התמונות, הוא היה פטור גם ממס רווח הון…" .
ואולם בסיכום קובע ביהמ"ש כי בכל זאת ניתן לומר "כי עסקת העברת התמונות לחברה נגועה במלאכותיות, שכן לא עמד בבסיסה "טעם מסחרי יסודי".
(חשוב לדעתנו לציין כי ביהמ"ש עצמו מציין במפורש כי קביעה זו הינה רק לשלמות הדיון והנחת דעתו של המערער שכן הפסק נפל כבר בשל פגמים עובדתיים בעצם מכירת התמונות לחברה, כדלעייל).
המעניין הוא שביהמ"ש לא נותן הנמקות משלו לקביעה דרמטית זו אלא מתוך שהוא דוחה את שתי ההנמקות שהעלה המערער, עולה הקביעה מאליה.
נציג כאן את ההנמקה הראשונה בלבד (באשר השנייה היא עניין נקודתי, ואינו רלוונטי לתמונה הכללית):
"האחד, כי התמונות מהוות מכשיר עסקי המשדר איכות ויוקרה…. הצגת הציורים על ידי החברה במשרדי הפירמה נועדה להגדיל את המוניטין של הפירמה ומשמשת כלי שיווקי… ובכך תורמת להגדלת עסקאותיה של הפירמה ולהשאת רווחיה".
טענתו זו של המערער נדחית על ידי בית המשפט בארבעה נימוקים:
"ראשית – לא הוכח כי היה ברכישת התמונות על ידי החברה כדי להגדיל את היקף העסקאות והרווחים של הפירמה ולא הוכח כי היה בהצגת התמונות במשרד כדי להשפיע על המוניטין שלה"
אנו חייבים להעיר על המקום כי זוהי אמירה אומללה, שכן בהשלכה ישירה ממנה עוד עלול להישלל ניכוי הוצאות בגין רכישת תאורה משוכללת ויפה, יצירות אמנות, שטיחים, ריצוף מהודר ועוד !!… – ומה לגבי שלילת ניכוי פחת בגינם !!! האם באמת נדרש להוכיח כי כל הללו הינם "הוצאה ביצור הכנסה"?
שנית, שלישית ורביעית – פשוט משום שנמצאו עובדות נוגדות: הפירמה לא רכשה כל חפצי אמנות אחרים, לא הפירמה "רכשה" את התמונות אלא החברה, וכן חלק מהתמונות היו מאוחסנות בכלל במחסן או אצל אבי המערער.
בשולי הדברים ביהמ"ש קובע גם כי ניתן היה לשלול את קיום המכירה באמצעות שימוש בהוראות סעיף 84 לפקודה – "הסבה הניתנת לביטול".
סיכום שלנו לפסק ולניתוח
לא מצינו כל בעיה בעצם סגירת יתרות חובה של בעל מניות לחברה, באמצעות מכר של נכס לרבות "מטלטלין המוחזקים לשימושו האישי" של בעל המניות לחברה ולרבות בפטור ממס, ולא נראה לנו כי הדבר בגדר עסקה מלאכותית, וכך נראה לנו שהיה עולה אף מקביעת ביהמ"ש אילולא הליקויים העובדתיים שנמצאו במקרה הספציפי.
אלא שמכירה צריכה להיות "מכירה"!! הכוללת: חוזה בין הצדדים, תיעוד לזיהוי הנכס, מסוימות מוחלטת, שווי מוכח, המצאות הממכר בידי החברה ולשימושה וללא קיום כל הכשלים שאותרו בנסיבות פסק זה.
בשבוע שעבר פרסמנו את מבזק מס' 862 מבזק בקשר למספר עמדות חייבות בדיווח לשנת 2020. במבזק זה נתייחס לשתי עמדות, מספר 83/2020 ו- 84/2020, העוסקות בנושא נאמנויות.
כפי שיורחב, מטרתן של העמדות לסכל מצבים של הברחת נכס מרשת המס הישראלית אל מחוצה לה ללא אירוע מס בגינה. ברמה העקרונית יש צדק מיסויי באותן עמדות, אולם ישנם מקרים בהם אותן עמדות מנציחות עיוות הקיים בחקיקה הנוכחית אשר במקום לתקנו, לשון החוק מנוצלת לטובת סיכול צעדים של אלו המבקשים למנוע את אותו עיוות.
העמדה קובעת כי במקרה בו מועבר נכס (שאינו מזומן) מנאמנות "ישראלית" (קרי – נאמנות תושבי ישראל אשר נוצרה ע"י יוצר ישראלי, או נאמנות נהנה תושב ישראל, שאינה נאמנות קרובים) לנאמנות "זרה" (למשל נאמנות נהנה תושב חוץ) יש לראות באותה נאמנות זרה כנאמנות שבה יש יוצר ישראלי ולפיכך אותה נאמנות תיחשב "נאמנות ישראלית".
העמדה לא חלה ככל שמדובר בנאמנות מוטבת (הזכאית לפטור הניתן לעולה ולתושב חוזר) או שדווח על רווח הון ממכירת הנכס (ראה עמדה 84/2020 להלן).
במקרה בו מדובר בנאמנות שנוצרה על ידי תושב ישראל ונחשבת לנאמנות ישראלית "במקור", העמדה מובנת, שכן מהלך של העברת נכס לנאמנות זרה כמוה כמתנה לתושב חוץ, אשר אינה פטורה ממס כידוע.
אולם, כאשר נאמנות הוקמה על ידי תושב זר (ונחשבה לנאמנות יוצר תושב חוץ עד לתיקון הפרק בשנת 2014 ונאמנות נהנה תושב ישראל לאחריו), ובה היו קיימים נהנים זרים וישראלים, אין שום הצדקה כלכלית למיסוי חלקו של הנהנה הזר.
ככל שמדובר בנאמנות קרובים, הוראות פרק הנאמנויות מאפשרות ממילא מיסוי יחסי רק בגין חלקו של הנהנה הישראלי ולפיכך העמדה אינה רלוונטית במקרה זה.
אולם, ישנם מקרים בהם נאמנות תיחשב לנאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים – זאת לרוב במקרה של פטירת היוצר הזר או במקרה שלא מתקיימים יחסי קרבה בין היוצר לכל הנהנים (ראה מבזקנו מספר 573 בעניין הפרשנות המצמצמת שניתנת לדרישת הקרבה המשפחתית בנאמנות קרובים). במקרה כזה, העיוות הנוצר בעקבות הוראות הפרק, בעטיו ממוסה חלקו של הנהנה הזר, ניתן לתיקון רק בצורה של פיצול פורמאלי של הנאמנות כמתואר לעיל – ואין שום הצדקה כלכלית למסות את חלקו.
לדעתנו, ראוי כי רשות המסים תגבש חוזר מקצועי או הסדר המאפשר פיצול של נאמנויות שנוצרו במקור על ידי יוצרים זרים לטובת נהנים זרים וישראלים, ומבקשים לפצל את הזכויות באופן פורמאלי.
עמדה מספר 84/2020 – קיטון בהון המדווח של נאמנויות מסוימות בדרך של הקניה או העברה פטורה לנאמנות אחרת או דיווח חלקי.
עמדה זו מתארת מצב הדומה לזה שתואר בדוגמא לעיל, אולם בעוד שעמדה 83/2020 קובעת שהנאמנות החדשה שהוקמה תמשיך להיחשב כנאמנות ישראלית – בהיעדר דיווח על רווח הון, עמדה 84/2020 מתייחסת לאפשרות פיצול לצורכי מס של אותן נאמנויות ישראליות מקוריות (ל"נאמנות ישראלית" ול"נאמנות זרה"), תוך קביעת אופן חישוב רווח ההון באותם מקרים.
העמדה מדגימה דרך נוספת לפיצול חלקם של הנהנים הזרים והישראליים, מעבר להעברה פיסית של נכסים לנאמנות חדשה, כפי שמתואר בדוגמא לעיל.
עמדה 84/2020 קובעת כי אם הנאמן בחר לדווח רק על חלקו של הנהנה הישראלי, הוא ביצע למעשה "פיצול לצורכי מס" (וכלשון העמדה – הקטנת נכסים בדרך של דיווח חלקי), ופעולה זו מחייבת דיווח על רווח הון בגין חלקו של הנהנה הזר.
מכאן ניתן להבין, כי הנאמן בנאמנות תושבי ישראל רשאי לדווח רק על חלקם של הנהנים הישראלים, ובתנאי שידווח על רווח הון. במקרה בו מכירת הנכס פטורה או לא חייבת במס (למשל כשקיימות הטבות לעולים, או שמדובר במזומן), הרי שדיווח חלקי כאמור לא יהיה כרוך באירוע של רווח הון חייב.
נזכיר, כי לפי הוראות החוק, נאמנויות ישראליות מהסוג המצוין לעיל ממילא חייבות במס על כלל הכנסותיהן, ואפשרות פיצולן לצורכי מס של נאמנויות כאמור (בצורה של דיווח חלקי), אפשרי בתנאים הקיימים בתקנות הייעוד והחלוקה שמכוח סעיף 75יח לפקודה, תקנות מורכבות מאד ליישום ואינן בשימוש בפרקטיקה.
עמדה זו מאפשרת לפחות ליצור פיצול לצורכי מס מבלי להידרש לעמידה מדוקדקת בהוראות תקנות הייעוד והחלוקה, ובכך יש גם בשורה מסוימת לציבור הנאמנים.
מעבר לאמור, עמדתנו בדבר מיסוי לא הוגן של חלקם של נהנים זרים בנאמנות במקרים מסוימים, תקפה כמובן גם לעמדה 84/2020.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 3767-10-19) דחה ביום 29/11/2020 את ערעורו של אדר עציוני (להלן: המבוטח) לתשלום דמי אבטלה, וזאת משום שאושרר כקביעת ביה"ד האזורי – כי לא נתקיימו יחסי עובד ומעסיק בינו לבין החברה המצויה בבעלות הוריו, ומתוך הכלל שאין ערכאת ערעור מתערבת בממצאיה העובדתיות.
רקע חוקי
עפ"י חוק הביטוח הלאומי – "עובד" – לרבות בן משפחה, אף אם אין בינו לבין קרובו המעסיקו יחסי עבודה, ובלבד שהוא עובד במפעל באופן סדיר ובעבודה שאילולא עשה אותה הוא, הייתה נעשית בידי עובד. לעניין זה: "בן משפחה" – אחד ההורים, ילד, נכד, אח או אחות.
רקע עובדתי
המבוטח אקדמאי ובעל הכנסות גבוהות, עזב עבודתו, קיבל דמי אבטלה והחל לעבוד במשרה חלקית בחברה שבבעלות הוריו העוסקת בנדל"ן. הוא קיבל שכר בהעברה בנקאית ממנו נוכו כחוק מיסים ודמי ביטוח. משרד החברה היה בבית הוריו, ולדבריו היה נוסע לשם לביצוע עבודתו ולעיתים עבד מהבית. לאחר כשנה וחצי פוטר והגיש תביעה לדמי אבטלה, שנדחתה מטעם היעדר יחסי עובד ומעסיק.
קביעת ביה"ד האזורי
ביה"ד האזורי התרשם מעדות הבן והאב ומכלל הראיות שלא נתקיימו יחסי עבודה ודחה את התביעה:
לא עלה בידי המבוטח להוכיח שהיה "עובד" בחברה, מהטעמים הבאים: היקף שעות עבודה לא הוכח, קיימת אי בהירות באשר למקום ביצוע העבודה, לא הוצגו ראיות חיצוניות אובייקטיביות לכך שאכן עבד בחברה, לא הוצגו ראיות המלמדות על נחיצות תפקידו ולא שולמו לו הוצאות נסיעה, דמי הבראה, פיצויי פיטורים ופדיון חופשה.
ערעור המבוטח לביה"ד הארצי
ביה"ד האזורי נקט בגישה מחמירה והציב רף ראייתי מופרך ובלתי סביר. עוד הוסיף, כי החלטות ביה"ד אינן תואמות את המציאות שלפיה עובדים רבים עובדים מביתם, ועבודתם אינה מחייבת נוכחות יומיומית במקום העבודה.
לטענתו, הוכחו הן תשלום שכר באופן קבוע והן ביצוע עבודה מקצועית ולא נמסר מידע שהוא לא נחקר עליו.
כמו כן ציין כי ההטבות בעין שקיבל הן שוות ערך לתשלום שהגיע לו בעד פיצויי פיטורים וזכויות סוציאליות וכי זכותו של עובד לדמי אבטלה אינה נשללת בשל אי תשלום זכויות סוציאליות.
דיון והחלטה בביה"ד הארצי
ביה"ד הארצי דחה את הערעור כשקבע כי הכלל הוא שאין ערכאת הערעור מתערבת בממצאים עובדתיים של הערכאה הדיונית, אלא במקרים חריגים.
ביה"ד האזורי פירט בפס"ד מדוע אינו מקבל את גרסת המבוטח ואביו בדבר קיום יחסי עבודה, ולא נמצא מקום לחרוג מהכלל ולהתערב בהחלטתו.
אמנם נכון שעבודה מסוג האמור אינה דורשת בהכרח נוכחות פיזית במקום העבודה, ותוצריה יכולים להיות גיליונות אקסל, ואולם בהתקיים האמור חייבת הייתה להיתמך מסכת המצגים בעדויות גורמים מולם עבד, כמו רו"ח ועו"ד של החברה, הצגת פרוטוקולים, וסיכומי פגישות שבהן השתתף. דבר מזה לא הוצג או הועד.
אין חולק כי המבוטח החל לעבוד בחברה לאחר שסיים תקופת אבטלה, ולאחר סיום עבודתו בחברה שב ותבע דמי אבטלה. בנסיבות אלה, היה מצופה כי המבוטח ואביו יציגו ראיות מהן ניתן ללמוד על הצורך בעבודתו של המבוטח בחברה, דווקא בפרק זמן זה, ועל השינויים שחלו וגרמו לכך שלא היה צורך עוד בעבודתו, לכשעזב.
ועוד כהנה וכהנה.
ביה"ד מצטט באריכות את הלכת רחל מדלסי, בה נסקרו הלכות קודמות: "שעה שמדובר בהתקשרות בין קרובי משפחה יש לבחון בקפידה רבה האם התכלית העיקרית של התקשרות…- ביצוע עבודה בתמורה לשכר הנקבע על יסוד זיקה הדוקה למהותה ולאופייה של העבודה המבוצעת או שמא תכלית ההתקשרות הינה – השאת הרווחה הכלכלית והמשפחתית של המשפחה כיחידה כלכלית אחת; כך שהתמורה המשולמת איננה נגזרת בעיקרה ממהות העבודה ואיפיוניה אלא משיקולים "חיצוניים"…"
הערעור נדחה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
