מיסוי בינלאומי - עמדות חייבות בדיווח לשנת 2020

בשבוע שעבר פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2020. (להרחבה בנושא החקיקה הרלוונטית ומהות הדיווח הנדרש בעניין "עמדה חייבת בדיווח" ראה מבזקינו מספר 622 ו- 668). במבזק זה ובזה שלאחריו נתייחס למספר מצומצם של עמדות מתוך הרשימה:

עמדה 82/2020 – זיכוי ממס זר על הכנסה שהתקבלה מתאגיד זר שקיימת שונות בסיווגו בין מדינת התושבות של המחזיק בו לבין מדינת התאגדותו: העמדה מגבילה את סכום הזיכוי ממסי חוץ לו זכאי תושב ישראל המחזיק בתאגיד A תושב מדינה A, המסווג כשקוף עפ"י הדין בישראל וכאטום במדינת התאגדותו. בהתאם לעמדה, במקרה בו תאגיד A מפיק הכנסות במדינה B, סכום הזיכוי יוגבל לנמוך מבין שיעור הניכוי במקור החל בין B ל- A, לבין שיעור הניכוי במקור שחל בין B לישראל.

להבנתנו, העמדה לא מתיישבת עם ההוראות החוקיות הקשורות בשילוב שבין משטר של שקיפות לחברות בבעלות ישראלית לבין נושא הזיכוי ממס זר.

ככל שחברה A היא חברה פעילה, עם תוכן כלכלי ובעלת הזכות שביושר להכנסות שמהן נוכה מס במקור, וככל שהוראות הפקודה מאפשרות או מחייבות שקיפות לצורכי מס, הרי שיראו את ההכנסות מ- B כהכנסותיו של הנישום הישראלי, ובהתאם המס ששולם ב- B מהווה "מסי חוץ" לפי ההגדרה בפקודה, שהרי מדובר במסים ששולמו על הכנסות במדינה בה הופקו או נצמחו (B).

בעמדתה לעיל, רשות המסים יוצאת מנקודת הנחה לפיה מטרתו של הנישום הישראלי במבנה ההתאגדות שהוא פועל בו היא להגדיל (?!) את מסי החוץ ככל שניתן. מכיוון שמטרתו של הנישום הפוכה, הרי שתשלום מס חוץ גבוה מהווה דווקא אינדיקציה שזו דרך הפעולה היחידה המתאפשרת מההיבט העסקי בקבוצה.

עמדות 87/2020 ו- 90/2020 – הגבלת אפשרויות הקיזוז בשיטת הזיכוי העקיף: שתי העמדות עוסקות בהגבלת האפשרות ליהנות מזיכוי עודף של מסי חוץ ששולמו על ידי חברות בנות זרות של חברה ישראלית, אשר בוחרת בשיטת הזיכוי העקיף לחישוב המס הישראלי על הדיבידנדים מאותן חברות. הממשק בין שתי העמדות לא ברור, ונראה כי עמדה 90/2020 מהווה פשוט מקרה פרטי של העמדה הכללית.

הסוגיה ידועה ונדונה לא אחת אל מול רשויות המס, ונמחיש בדוגמא:

סעיף 126(ה) לפקודה קובע שסכום מסי החוץ לא יעלה על המס הישראלי החל ולא יחולו הוראות סעיף 205א בדבר עודף זיכוי (בדוגמא לעיל, אותם 57.5). חברות ישראליות רבות נקטו בגישה לפיה על עודף הזיכוי לא יחולו הוראות הסעיף המאפשרות את העברתו ל- 5 שנים הבאות, אולם אין שום מניעה להשתמש באותו מס זר עודף במהלך השנה השוטפת. טענה אחת היא כי מלוא המס העודף בשיטת זיכוי העקיף (57.5) ניתן לקיזוז כנגד המס הישראלי מחברה B באותה שנה (כך שלא ייווצר כלל מס לתשלום בישראל), וטענה אחרת גורסת כי רק אותו חלק שנובע מהמס הישיר (37.5) ניתן לניצול כנגד הדיבידנד מחברה B (כך שתיוותר תוספת של 2.5 לתשלום מס בישראל).

רשות המסים קובעת בשתי העמדות המצוינות לעיל, כי אם חברה ישראלית בחרה בשיטת הזיכוי העקיף לגבי חלוקה מחברה A, מנגנון החישוב יחול רק לגבי דיבידנד מחברה A, וכל עודף שייוצר, בין אם הוא נובע ממס החברות הזר ובין אם מהניכוי במקור על הדיבידנד המחולק – לא ניתן לשימוש כנגד דיבידנדים אחרים, לא בשנה השוטפת וכמובן שלא בשנים העוקבות, כך שבדוגמא לעיל תהיה חבות במס של 40.

נציין כי על אף העמדה, ניתן במקרים המתאימים לגבש את מבנה ההשקעה כך שניתן יהיה לקזז את המסים הזרים באופן מיטבי יותר וללא מגבלות.

עמדה 89/2020 – היחס שבין האמנה לפקודה בנוגע לזיכוי ממסי חוץ: העמדה מציינת בכלליות שגם מסים המוטלים במדינת המקור בהתאם להוראות אמנת המס, יזוכו בישראל על פי הכללים בדין הפנימי. כדוגמא, נרשם בעמדה כי מסי חוץ ששולמו על תמלוגים לא יזוכו כנגד מס ישראלי החל על ריבית, בשל שיטת הסלים הנהוגה בפקודה.

הדוגמא שניתנה תמימה למדי, שכן אין מחלוקת לגביה. ואולם, העמדה עצמה מייצרת את הבסיס לשלילה מוחלטת ואפריורית של מסי חוץ גם אם אלו מוטלים עפ"י הוראות האמנה, למשל – מס זר הכלול ברשימת המסים עליה חלה האמנה, אולם בישראל רואים בו כמס עירוני ולפיכך לא רואים בו כ"מסי חוץ" בכלל,

או למשל מס סניף המשולם על ידי חברה ישראלית, למשל בארה"ב (כאשר מס זה מכוסה על ידי האמנה), ורשות המסים הביעה בעבר את דעתה באופן לא פורמאלי כי מסים אלו אינם בני זיכוי.

אמנם, סעיף מניעת מסי הכפל באמנה הסטנדרטית מפנה להוראות הזיכוי הקיימות בדין הפנימי בכל מדינה, אולם לא בכך מסתיים הדבר. הנוסח הסטנדרטי של ההוראה הינו שהזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ, אשר לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה". וכלל לא בטוח שקיימת לגיטימיות לשלילה מוחלטת של הזיכוי מהסיבות המצוינות לעיל, שכן לעמדתנו, שלילה כזו מנוגדת לאותו "עיקרון כללי הכלול בס"ק זה" – שהוא מניעת מסי כפל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.