מבזק מס מספר 862 - 7.1.2021

ביום 3.1.2021 הוצא לפרסום (בהשמטת פרטים), פס"ד בעניין שרגא בירן, דיויד אמיד ושני שותפיהם (להלן – המערערים או היחידים) (ע"מ 56990-03-16, ועוד), כולם שותפים במשרד עו"ד, (להלן – השותפות) שערעוריהם אוחדו, ובו אושרה עמדת פקיד השומה כי רצף פעולות מורכבות שביצעו כפועל יוצא משכר טרחה אישי שהגיע להם והומר למניות שהוקצו לטובת חברות אחזקה שבבעלותם, ובהמשך אף קבלו הללו דיבידנדים פטורים ממס של מיליוני ₪ – הינה עסקה מלאכותית.

נקדים ונאמר כי לדעתנו תוצאת פסק הדין אינה מתבקשת, אולם ככל הנראה המעטה הכללי של ההתנהלות הם שהובילו את בית המשפט למסקנתו זו.

תמצית שבתמצית למסכת האירועים המורכבת (ובחלקה הגדול מיותרת)

בשנת 2010 חתמה השותפות עם חברה לה נכס מקרקעין מהותי (להלן – החברה, שהייתה איגוד מקרקעין) על הסכם למתן שירותים ושכר טרחה.

משנסתיים הטיפול לאחר מספר שנים נתגלעה מחלוקת, ובשנת 2008 נחתם הסדר ליישור ההדורים.

על פי ההסדר חלף תשלום בכסף, תקצה החברה מניות בה למערערים (היחידים).

ההקצאה בוצעה בפועל על שם חברת נאמנויות שפתח בירן לטובת 4 חברות החזקה (של כל אחד מהמערערים).

שווי המניות בהקצאה הוערך בכ- 19 מיליון ₪ והשותפות הוציאה חשבונית לחברה על סכום זה, וההכנסה דווחה בתיקי המערערים.

בשנים 2008-2010 חלקה החברה דיבידנדים של כ- 22 מיליוני ₪, שדווחו בחברות ההחזקה כפטורות ממס (דיבידנד בין חברתי). הדיבידנדים נמשכו ע"י המערערים (בלא חבות במס) תוך הקטנת יתרות הזכות שנרשמו לטובתם בחברות (עקב הקצאת המניות על שם החברות, חלף על שם היחידים).

בשנת 2015 הוציא פקיד השומה שומות מיטב שפיטה על שווי המניות המוקצות שדווחו כהכנסה, ועל פי שמאות מקרקעין קבע את הכנסות המערערים על כ-27 מיליון ₪. בנוסף הוצאו שומות מיטב שפיטה בהן יוחסו ההכנסות מהדיבידנדים למערערים עצמם ולא לחברות ההחזקה.

(באותה שנה בשנת 2015 – הועברו המניות שהוחזקו בנאמנות כאמור, ונרשמו על שם חברות ההחזקה, הדבר דווח לרשויות מסמ"ק וניתן פטור ממס שבח ומס רכישה. נראה כי הדבר אינו רלוונטי לפסק).

בשנת 2016 הגיעו המערערים ופקיד השומה להסכם פשרה בעניין שווי המניות המוקצות, ונקבע  כי שוויין יהא 20 מיליון (חלף ה- 19 מיליון בשומה העצמית), ותוספת זו יוחסה לתיקי המערערים אישית.

מסתבר כי הסכם פשרה זה, לא חתם גם את סוגיית הדיבידנדים, ובחלוף פחות משבוע הוצאו צווים בעניין הדיבידנדים המייחסים את ההכנסה ליחידים ולא לחברות, וזאת מתוך טענה שהועלתה לראשונה באותו שבוע – עסקה מלאכותית.

עיקר טענות פקיד השומה

"המחאה (המניות שהוקצו, לחברות במקום ליחידים), הקנתה למערערים יכולת לשלוט ולווסת …שכן הדיבידנד… לחברות האחזקות של המערערים פטור ממס בהיותו דיבידנד בין חברתי… לצורך כך ביצעו המערערים שורה של פעולות חשבונאיות ומשפטיות הנעדרות כל ממשות בעולם המעשה. שרשרת הפעולות שביצעו המערערים יצרה להם, יש מאין, יתרת זכות כלפי חברות אחזקות בבעלות מלאה שלהם, ומשכך יכולת למשוך בפטור ממס רווחים שיצטברו בחברות האחזקות בגובה שווי המניות המועברות..".

עיקר טענות המערערים:

 "…מהווה התנהלות פיסקאלית לגיטימית של הקצאת מניות ואחזקתן שלא על ידי יחידים אלא על ידי חברות בשליטתם, היוצרת את יתרות הזכות. אף נטען שלא מתקיימת "הפחתת מס", לא כל שכן, "בלתי נאותה", מכיוון שאין פסול בקבלת דיבידנדים על ידי חברות (ללא חיוב במס) שבחלוקתם מהחברות לבעלי מניות שהם יחידים יתחייבו במס".

עיקר הפסק

ביהמ"ש בוחן את רצף ההליכים המורכב שהתנהל (שאת חלקו כלל לא תארנו במבזק זה) , וקובע כי הרצף המורכב שבוצע הוא למעשה תכנון מס שלילי קרי עסקה מלאכותית.

מרבית קצפו של ביהמ"ש יצאה על הסבת הזכות לקבלת שכר הטרחה (במניות) מהיחידים לחברות ההחזקה:

"מי שנתן את שירותי עריכת הדין היו עורכי הדין כיחידים והם היו זכאים לשכר טרחה… כל מה שעשו המערערים הוא להמחות את זכותם לקבלת המניות לבירן נאמנויות עבור חברות האחזקות וכך נוצרה יתרת חוב של החברות ליחידים, אשר אפשרה להם למשוך כספים מהחברות שבבעלותם ללא תשלום מס"

יצוין כי המערערים ורואי החשבון שלהם ננזפו/נחקרו מדוע לא העבירו את המניות מהיחידים לחברות על פי סעיף 104א לפקודה:

"שני רואי החשבון אישרו כי העברת המניות מהיחידים לחברות האחזקות לא הייתה יוצרת להם יתרת זכות בחברות, דבר שאפשר להם למשוך כספים מהחברות, ללא תשלום מס, כהחזר ההלוואה…". ובהמשך:

"העובדה שהמערערים בחרו לבצע את הפעולות כך שהמניות לא הועברו מהם אל החברות שבשליטתם במסגרת המתווה הקבוע בסעיף104 א לפקודה, אלא שהזכות להקצאת המניות אליהם הומחתה על ידם לחברות בשליטתם כנגד יתרת חוב של החברות ליחידים, מלמדת כי המערערים תכננו את פעולתם באופן המנוגד לתכלית החקיקה. מכאן המסקנה היא כי מדובר בתכנון מס שלילי ולא בתכנון מס ניטרלי".

ובסיכום: "מעדות השותפים עלה הגיע להם שכר טרחה בסכום גבוה ממה שהחברה הייתה מוכנה לשלם, כך שקבלת מניות במקום תשלום מזומן הייתה כרוכה בציפייה לקבלת דיבידנד בתור בעלי מניות של החברה. סכום הדיבידנד עלה על שווי המניות שהוקצו ולכן נושא הדיבידנד היה בעל חשיבות מהותית. המחאת המניות להן היו המערערים זכאים כשכר טרחה לחברות האחזקות, בתמורה ליתרת חוב כלפי היחידים, אפשרה למערערים למשוך מחברות האחזקות הכנסות מבלי לשלם מס, כפירעון של יתרת החובה. מהלך משולב זה הקנה למערערים שני יתרונות מס: האחד, פטור ממס על יתרת הזכות והשני, אפשרות שליטה וויסות של חבות המס בגין הדיבידנדים שהתקבלו מהחברה".

נקודות למחשבה:

אין ספק שמכלול הפעולות הרב והמסובך שארע כאן, הדליק את התנגדות הרשויות וביהמ"ש.

הסבת שכר טרחה מהיחידים לחברות (ככל שניתן לכנות זאת כך), לא מקובלת.

לכאורה עולה כי לו היו המניות מועברות מהיחידים לחברות במסגרת 104א – לא הייתה נטענת טענת מלאכותיות.

אולם האם עצם הבחירה במכירה חייבת או פטורה בהתאם להוראות 104א היא זו שתקבע האם העסקה מלאכותית או לא??

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בשבוע שעבר פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2020. (להרחבה בנושא החקיקה הרלוונטית ומהות הדיווח הנדרש בעניין "עמדה חייבת בדיווח" ראה מבזקינו מספר 622 ו- 668). במבזק זה ובזה שלאחריו נתייחס למספר מצומצם של עמדות מתוך הרשימה:

עמדה 82/2020 – זיכוי ממס זר על הכנסה שהתקבלה מתאגיד זר שקיימת שונות בסיווגו בין מדינת התושבות של המחזיק בו לבין מדינת התאגדותו: העמדה מגבילה את סכום הזיכוי ממסי חוץ לו זכאי תושב ישראל המחזיק בתאגיד A תושב מדינה A, המסווג כשקוף עפ"י הדין בישראל וכאטום במדינת התאגדותו. בהתאם לעמדה, במקרה בו תאגיד A מפיק הכנסות במדינה B, סכום הזיכוי יוגבל לנמוך מבין שיעור הניכוי במקור החל בין B ל- A, לבין שיעור הניכוי במקור שחל בין B לישראל.

להבנתנו, העמדה לא מתיישבת עם ההוראות החוקיות הקשורות בשילוב שבין משטר של שקיפות לחברות בבעלות ישראלית לבין נושא הזיכוי ממס זר.

ככל שחברה A היא חברה פעילה, עם תוכן כלכלי ובעלת הזכות שביושר להכנסות שמהן נוכה מס במקור, וככל שהוראות הפקודה מאפשרות או מחייבות שקיפות לצורכי מס, הרי שיראו את ההכנסות מ- B כהכנסותיו של הנישום הישראלי, ובהתאם המס ששולם ב- B מהווה "מסי חוץ" לפי ההגדרה בפקודה, שהרי מדובר במסים ששולמו על הכנסות במדינה בה הופקו או נצמחו (B).

בעמדתה לעיל, רשות המסים יוצאת מנקודת הנחה לפיה מטרתו של הנישום הישראלי במבנה ההתאגדות שהוא פועל בו היא להגדיל (?!) את מסי החוץ ככל שניתן. מכיוון שמטרתו של הנישום הפוכה, הרי שתשלום מס חוץ גבוה מהווה דווקא אינדיקציה שזו דרך הפעולה היחידה המתאפשרת מההיבט העסקי בקבוצה.

עמדות 87/2020 ו- 90/2020 – הגבלת אפשרויות הקיזוז בשיטת הזיכוי העקיף: שתי העמדות עוסקות בהגבלת האפשרות ליהנות מזיכוי עודף של מסי חוץ ששולמו על ידי חברות בנות זרות של חברה ישראלית, אשר בוחרת בשיטת הזיכוי העקיף לחישוב המס הישראלי על הדיבידנדים מאותן חברות. הממשק בין שתי העמדות לא ברור, ונראה כי עמדה 90/2020 מהווה פשוט מקרה פרטי של העמדה הכללית.

הסוגיה ידועה ונדונה לא אחת אל מול רשויות המס, ונמחיש בדוגמא:

סעיף 126(ה) לפקודה קובע שסכום מסי החוץ לא יעלה על המס הישראלי החל ולא יחולו הוראות סעיף 205א בדבר עודף זיכוי (בדוגמא לעיל, אותם 57.5). חברות ישראליות רבות נקטו בגישה לפיה על עודף הזיכוי לא יחולו הוראות הסעיף המאפשרות את העברתו ל- 5 שנים הבאות, אולם אין שום מניעה להשתמש באותו מס זר עודף במהלך השנה השוטפת. טענה אחת היא כי מלוא המס העודף בשיטת זיכוי העקיף (57.5) ניתן לקיזוז כנגד המס הישראלי מחברה B באותה שנה (כך שלא ייווצר כלל מס לתשלום בישראל), וטענה אחרת גורסת כי רק אותו חלק שנובע מהמס הישיר (37.5) ניתן לניצול כנגד הדיבידנד מחברה B (כך שתיוותר תוספת של 2.5 לתשלום מס בישראל).

רשות המסים קובעת בשתי העמדות המצוינות לעיל, כי אם חברה ישראלית בחרה בשיטת הזיכוי העקיף לגבי חלוקה מחברה A, מנגנון החישוב יחול רק לגבי דיבידנד מחברה A, וכל עודף שייוצר, בין אם הוא נובע ממס החברות הזר ובין אם מהניכוי במקור על הדיבידנד המחולק – לא ניתן לשימוש כנגד דיבידנדים אחרים, לא בשנה השוטפת וכמובן שלא בשנים העוקבות, כך שבדוגמא לעיל תהיה חבות במס של 40.

נציין כי על אף העמדה, ניתן במקרים המתאימים לגבש את מבנה ההשקעה כך שניתן יהיה לקזז את המסים הזרים באופן מיטבי יותר וללא מגבלות.

עמדה 89/2020 – היחס שבין האמנה לפקודה בנוגע לזיכוי ממסי חוץ: העמדה מציינת בכלליות שגם מסים המוטלים במדינת המקור בהתאם להוראות אמנת המס, יזוכו בישראל על פי הכללים בדין הפנימי. כדוגמא, נרשם בעמדה כי מסי חוץ ששולמו על תמלוגים לא יזוכו כנגד מס ישראלי החל על ריבית, בשל שיטת הסלים הנהוגה בפקודה.

הדוגמא שניתנה תמימה למדי, שכן אין מחלוקת לגביה. ואולם, העמדה עצמה מייצרת את הבסיס לשלילה מוחלטת ואפריורית של מסי חוץ גם אם אלו מוטלים עפ"י הוראות האמנה, למשל – מס זר הכלול ברשימת המסים עליה חלה האמנה, אולם בישראל רואים בו כמס עירוני ולפיכך לא רואים בו כ"מסי חוץ" בכלל,

או למשל מס סניף המשולם על ידי חברה ישראלית, למשל בארה"ב (כאשר מס זה מכוסה על ידי האמנה), ורשות המסים הביעה בעבר את דעתה באופן לא פורמאלי כי מסים אלו אינם בני זיכוי.

אמנם, סעיף מניעת מסי הכפל באמנה הסטנדרטית מפנה להוראות הזיכוי הקיימות בדין הפנימי בכל מדינה, אולם לא בכך מסתיים הדבר. הנוסח הסטנדרטי של ההוראה הינו שהזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ, אשר לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה". וכלל לא בטוח שקיימת לגיטימיות לשלילה מוחלטת של הזיכוי מהסיבות המצוינות לעיל, שכן לעמדתנו, שלילה כזו מנוגדת לאותו "עיקרון כללי הכלול בס"ק זה" – שהוא מניעת מסי כפל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 4169-06-18, 5149-11-20) קיבל ביום 9/12/2020 את ערעורו של המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לפיו עובדי חברת ברלינר מעליות בע"מ (להלן: החברה) השתמשו ברכב השירות שלהם מן החברה, בין השאר כרכב צמוד, ולפיכך יש לחייבם בשווי שימוש מלא.

החלטת ועדת השומה שחייבה אותם "בנסיבות המקרה" רק ב- 50% משווי השימוש המלא, וגם ערעור הנגדי של החברה על עצם החיוב – בוטלו ונדחו בהתאמה.

רקע חוקי

• סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי, קובע חבות דמי ביטוח בגין הכנסתו של עובד שכיר, על פי הכנסתו ממקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, לרבות שווי שימוש ברכב ועוד…

• בתקנות מס הכנסה נקבע חיוב בשווי שימוש בכלי רכב לעובד. הגדרת כלי רכב מפנה לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995, בהם נקבע כי מהגדרת רכב ימועטו מספר סוגי כלי רכב, ובכללם "רכב תפעולי".

• "רכב תפעולי" על פי התקנות הוא (בין השאר) רכב שלא הועמד לרשות כעובד כלשהו, משמש רק לצורכי המעסיק, מקום העיסוק אינו בבית העובד, ובתום שעות העבודה הרכב נותר במקום העבודה.

רקע עובדתי

• שומת ניכויים היסטורית משנת 2010, שנערכה לחברה הנותנת שירותי מעליות, התגלגלה להשגה והמתינה שנים לכינון ועדת שומה. הוועדה קבעה בשנת 2018 שלא מדובר ב"רכבי עבודה". עוד קבעה כי אמנם כלי הרכב הנדונים הינם "רכב צמוד" לעובדים השונים (נסעו עימם לביתם, והשתמשו בהם גם בימי חופש), ואולם מכיוון שכלי הרכב והעובדים מצויים בכוננות מתמדת על פי נוהל מתן שירות של משרד העבודה והרווחה, וכן כי בכלי הרכב ישנם תמיד כלי עבודה וחלקי חילוף, ועל כן ניתן להשתמש בהם לצרכים פרטיים בצורה מועטת בלבד – הרי שיש לקבוע חבות בדמי ביטוח רק על 50% משווי השימוש המלא.

• לאחר עניינים משפטיים פרוצדורליים, קבע ביה"ד הארצי כי גם המל"ל רשאי לערור לביה"ד האזורי על קביעת הוועדה בשאלות משפטיות בלבד, חזר הדיון לביה"ד האזורי לקביעת פסק זה.

עמדות הצדדים בערעור

• המל"ל ערער על קביעת חיובי שומה בגובה 50% בלבד, בעוד שהחברה ערערה על עצם החבות, וטענה לפטור מלא מדמי ביטוח. הוסכם כי לא יהיו הוכחות, והדיון יהיה משפטי בלבד.

• המל"ל טען כי ועדת השומה לא הייתה רשאית לזקוף שווי רכב חלקי. תקנות שווי הרכב קובעות כללים קטגוריים כך שלרכב שאינו מוחרג עפ"י התקנות, יש לזקוף מלוא שווי הרכב, והיות ורכבי השירות היו צמודים לעובדים מסוימים ושמשו אותם לצרכיהם הפרטיים, יש לזקוף את מלוא שווי הרכב בגינם.

• החברה טענה כי עקב הדרישות לזמינות השירות 24 שעות ביממה ברכבים מלאי ציוד, הרכבים חייבים להיות תחת יד העובדים (חייבים להישאר צמודים לעובדים), וכי מקום עיסוקם הוא מקום המעליות, בכל רחבי הארץ, ומשרדי החברה ברמת גן, אינם רלוונטיים לעניין. לכן הרכבים הועמדו לרשות העסק ולא לעובדים שהיו רק הנהגים. כן נטען כי הכימות של 50% שווי – אינו מבוסס היטב.

החלטת בית הדין

• אין אפשרות לקבוע שווי שימוש חלקי, ואף תקנות שווי הרכב, אינן מאפשרות זאת. יש לפעול אך ורק לפי נוסחאות וסכומי שווי השימוש בתקנות.

         (העניין הוכרע סופית באפריל 2019 בערעור של שומות מס הכנסה בעניין דומה, בהלכת חכם את אור זך).

         החלטת הוועדה בעניין זה, בטלה.

• אף שכלי הרכב או חלקם היו "רכבי כוננות", הרי כלי הרכב היו רכבים צמודים, ונעשה בהם גם שימוש פרטי בכלי הרכב (לא נעשה רישום מסודר של השימוש ברכבים והנהלים לגביהם). כימות השימוש הפרטי אינה רלוונטית.

לאור כל הללו ועוד נקבע כי כלי הרכב אינם בגדר "רכב תפעולי", והחברה תחויב בגינם בדמי ביטוח על מלא שווי השימוש שלהם, על פי תקנות מס הכנסה.

ערעור המל"ל התקבל. ערעור החברה נדחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.