ביום 30 בנובמבר ניתן פס"ד בעניין יחזקאל מזרחי (להלן: המערער) (ע"מ 2929-12-17) בו נדחה ערעורו של הנישום על קביעת פקיד השומה כי ניתן לנשות ממנו אישית חוב מס סופי של החברה, בין השאר ובעיקר עקב יתרת חוב שהייתה לו בספרי החברה.
רקע עובדתי
המערער הינו בעל המניות בחברה (להלן: "החברה" ו/או "החייבת"). החברה עסקה בהספקת כח אדם לענף התעשייה והעסיקה מאות עובדים.
הוצאו בתיק הניכויים של החברה בשנת 2016 צווים שעסקו בסוגיית היטל עובדים זרים וניכוי נקודות הזיכוי מהכנסתם החייבת של המסתננים, סך המס היה כ- 15 מיליון ₪. ההליכים משפטיים שניהלה החברה בעניין זה, נדחו או נמחקו ולחברה נוצר "חוב מס סופי" משוערך בסך של כ- 21 מיליון ₪!
במקביל בשנת 2016 הוציא פקיד השומה שומות בשלב א' ליחיד ובהם קבע שיתרת חובה בסך של 5 מיליון ₪, הינה דיבידנד וחייבו במס. היחיד הגיש השגה ובה טען כי יתרת החוב שלו בחברה משקפת חוב של החברה לצורך תשלומים לעובדים בשל גמר התחייבות יחסי עובד מעביד, וכי אין מדובר במשיכת בעלים.
בשנת 2017 חדלה החברה מפעילותה העסקית.
ביוני 2017 פקיד השומה יישם את סעיף 119א – ולאחר שהחוב הפך לסופי שלח כתב דרישה ליחיד לתשלום 5 מיליון ₪ בגין הנכס שהועבר אליו על ידי החייבת.
ביולי 2017 לאחר שקבל היחיד את כתב הדרישה מפקיד השומה, הגיש המערער בקשה לביטול ההשגה שהגיש על השומות בתיקו האישי, מתוך נימוק כי לאחר בדיקה חוזרת סכום החבויות כלפי העובדים נמוך מסכום המשיכות. גם לאחר ביטול ההשגה, נמנע המערער מלהשיב לחברה את הסכומים שמשך או מלשלם את המס הנובע מהדיבידנד.
שבוע לאחר מכן, נמכרה פעילותה של החברה לחברה אחרת בבעלות קרובו של היחיד ברווח הון אפס בטענת פעילות הפסדית.
באוגוסט 2017 הגיש היחיד השגה על כתב הדרישה לפי סעיף 119א, בדיון בהשגה קבע פקיד השומה כי ביטול ההשגה בתיק היחיד לא מחזיר את השומות לשלב א', שכן הדיון בשלב ב' כבר החל, כמו כן, הביטול נעשה מחוסר תום לב ומתוך כוונה להתחמק ממס ורק לאחר שהיחיד קבל את דרישת התשלום, ולכן ההשגה בגין ה 119א נדחתה.
על כך ערער היחיד לבית המשפט.
פסק הדין
תכליתו של סעיף 119א היא לסייע במקרים של התחמקות מתשלום המס, והוא מאפשר הרמת מסך במקרה של העברת נכסים, העברת פעילות או הפסקת פעילות.
פקיד השומה התמקד בחלופה (3) בסעיף לפיה בהתקיים חוב מס סופי והפסקת פעילות של החברה החייבת או פירוקה מבלי לשלם את חוב המס יראו את הנכסים שהיו לחברה כאילו הועברו לבעל השליטה ללא תמורה וניתן לגבות מהם את המס. חלופה שבה משעמד פקיד השומה על שני התנאים (חוב המס + הפסקת פעילות ללא תשלום המס), נקבעת חזקה של הברחת נכסיםמהחברה לבעל השליטה. בעל השליטה רשאי לסתור חזקה זו, ועל כך עליו להראות כי לא הועברו אליו נכסים מבלי ששולמה בעדם תמורה, או ששולמה תמורה חלקית.
במקרה שלפנינו לא הצליח המערער לסתור החזקה כי אין מדובר בנכס של החברה משום שהיחיד לא היה קוהרנטי בטענותיו, מחד הדיווחים לאורך השנים וההשגה שהגיש בתיקו האישי פירטו כי מדובר בכספי החברה, גם לא שולם מס בגין הדיבידנד, מאידך לאחר שקבל את כתב הדרישה בגין ה 119א – הנ"ל טען כי הוא מבקש לראות במשיכות כדיבידנד וכן היחיד טען כי פקיד השומה מושתק מלטעון טענות בדבר סיווג סכומי הכסף משעה שהוציא שומות וקבע שמדובר בדיבידנד.
בדיון בסוגיה הזו קבע בית המשפט כי היחיד מנוע מלטעון בדיעבד ומושתק מלהציג מצגים שונים מכפי שהעלה עד כה, וזאת רק עקב דרישת פקיד השומה לפעול לפי סעיף 119א, וכי בדין יישם פקיד השומה את סעיף 119א ומדובר בנכס של החברה.
טענתו האחרונה של היחיד כי על פקיד השומה להסתפק במס בגין הדיבידנד, ולהימנע מגביית חוב החברה מבעל השליטה – נדחתה על ידי בית המשפט, ונקבע בהתאם לסעיף 119א(ג) כי סכום המס שישולם על הדיבידנד יופחת מהסכום שייגבה.
סיכום
ראשית, נזכיר כי גם בחוק מע"מ קיים סעיף העוסק בגביית מס בנסיבות דומות – סעיף 106ב.
שנית, הרמת מסך לשם גביית מס היא נשק יום הדין שרשות המסים צריכה להשתמש בו במשורה.
יכול להיות כי במקרה המתואר הרחיק הנישום לכת: משך כספים מהחברה, טען שהמשיכה זמנית ולשימוש החברה בלבד, נעשתה בדוחות החברה הפרשה לצרכי מס בגין סוגיית היטל העובדים הזרים, כלומר היה צפי לחוב מס בידי החייבת, במקביל – החברה החייבת מכרה את פעילותה לצד קשור לשם המשכת פעילות, היחיד קבל את הכנסותיו מהחברה החדשה בדרך של דמי ייעוץ, ולבסוף שינה גרסתו וטען כי מדובר בדיבידנד אך לא שילם המס בגינו.
לעמדתנו קיימות מספר פעולות ואבחנות שיכולות לסייע ולהגן חלקית מפני 119א – משום שבעשייתן הן עשויות לעקר את האמור בפקודה בדבר "העברת נכס ללא תמורה":
3(ט1) – יתרת חובה שסווגה כהכנסה בידי בעל המניות ושולם בגינה המס.
חלוקת דיבידנד לבעל המניות, על כל ההחלטות והמסמוך הנלווה לחלוקת דיבידנד – לרבות ניכוי מס במקור בגינו.
נזכיר כי ככל שבעל המניות הוא חברה – אין כל חבות במס בגין הדיבידנד.
חלוקת דיבידנד הוכרה בהלכה הפסוקה כהעברת נכסים (ראה פס"ד ארדן תעשיות חשמל ע"מ 3166-09-14), ולכן יש לאבחן בין סכומים שנמשכו טרם החלה שומת הניכויים לבין סכומים שנמשכו לאחריה.
מכירת פעילות מהחברה בעלת החוב, אשר הופסקה פעילותה, לחברה חדשה בתמורה מלאה, ובשווי הוגן.
נזכיר כי "חוב מס סופי" – הינו חוב שאין לגביו זכות ערעור. סטטוס של חוב סופי מתגבש בפרק זמן רב, מהליך השומה ועד פסק בעליון (במקרה לעיל החברה בקשה למחוק את הערעור שהגישה לעליון).
ראוי שבעל שליטה יגיע להיוועץ הרבה לפני גיבוש החוב כסופי.
לעיתים קרובות אנו פוגשים לקוחות אשר מקימים מיזמים בינלאומיים ולצורך הפעילות העסקית הם נדרשים להקים חברה זרה למטרה ייעודית, בשל "אילוץ" מסוים, על אף שהפעילות עצמה מתבצעת כולה מישראל.
דוגמה לכך הינה חברה זרה המוקמת לצורך פעילות עסקית במדינה מסוימת שלא באמצעות חברה ישראלית מסיבות "פוליטיות". דוגמה נוספת הינה במקרה של מכירת מוצרים אמצעות זירות מסחר אונליין, שכן אותן זירות מסחר דורשות לעתים מהמשתמשים בפלטפורמה הייעודית שלהן להקים חברה אמריקאית או אירופאית בעלת חשבון בנק במדינת ההתאגדות למטרת ביצוע עסקאות בארה"ב או באירופה, לפי העניין.
לכאורה, בארה"ב, הדרך הפשוטה בכדי לקיים את הדרישה שכזו הינה הקמת חברת LLC.
אפשרות אחת היא שהחברה הזרה תפעל כחברה רגילה לכל דבר ועניין, ונישום הישראלי (יחיד או חברה), יחייב את החברה הזרה בחשבונית כדי למשוך את ההכנסות.
במקרה כזה יהיה צורך להשאיר מרווח מסוים בחברה הזרה (בהתאם לכללי מחירי העברה). פתרון זה לא תמיד יעיל, לדוגמה בשל העובדה שהשליטה והניהול על החברה הזרה מתקיימים מישראל.
מעבר לדרישות הסטטוטוריות החלות על חברה זרה שהיא תושבת ישראל מכוח שליטה וניהול, יתכנו גם בעיות מהותיות, למשל כאשר הנישום הישראלי הוא חברה הזכאית להטבות על פי חוק לעידוד השקעות הון, לא יראו במכירות החברה הזרה כמכירות של החברה הישראלית המוטבת ובשל כך החברה הישראלית המוטבת לא תעמוד בסף היצוא הדרוש לפי חוק עידוד.
סוגיה נוספת הינה השקיפות בחברה מסוג LLC, שכידוע השקפת LLC בישראל בהתאם לחוזר 5/2004 הינה רק לעניין הזיכוי ממס זר. מציאות זו מקשה על היזם הישראלי בפעילותו ולעיתים גורמת לבעיות תפעוליות ולחשיפות לא רצויות.
פתרון חלופי במקרים המתוארים הינו לפעול באמצעות מנגנון "שליחות". העיקרון הינו שתושב ישראל ("השולח") קובע הסכם שליחות עם החברה הזרה ("השלוח"), אשר תפעל עבורו ובשמו של השולח. כפועל יוצא השלוח מתפקד כיד ארוכה של השולח בלבד ואינו פועל באופן עצמאי. ככזה, ההכנסה אינה מיוחסת לשלוח אלא לשולח.
היתרון משימוש במנגנון השליחות פותרת את "האילוץ" לפעול באמצעות חברה זרה ובאותה נשימה השלוח אינו נישום בישראל ומייחסים את ההכנסות לשולח. כך מתייתרות סוגיות סיווג ההכנסה, השליטה והניהול, מחירי ההעברה, השקפת ה- LLC, רישום החברה הזרה במערכי המס בישראל ועוד.
יצוין שישנן מדינות כדוגמת בריטניה בהן מנגנון השליחות ממוסד וקיימות חברות ייעודיות למטרה זו. בישראל מנגנון מוסדר דומה קיים במסגרת חקיקת מיסוי הנאמנויות – "חברה להחזקת נכסי נאמנות", למעשה לצורך מס "מתעלמים" מחברה זו כאילו איננה קיימת.
יצוין כי חשוב למסד את נושא השליחות באסמכתאות כדין, קרי לדאוג לקיום הסכם שליחות בכתב, ולהקפיד בהקמת מנגנון השליחות כך שלא תחשב לנאמנות לפי הוראות סעיף 75 ג לפקודה, שכן במקרה של נאמנות המיסוי וחובות הדיווח מוגברות ושונות בתכלית.
נציין כי במקרה של חברה שלוחה, אין משמעות למי שרשום כבעל המניות וזאת לאור היותה של החברה "שלוחה" ללא פעילות עצמאית או נכסים והכנסות משלה.
נבהיר כי הקמת חברה מקומית "שקופה" אינה מקימה כשלעצמה חבות במס במדינת ההתאגדות של החברה הזרה, אך בשל חובות דיווח, בהחלט ייתכן שתיבחן חבות המס של המיזם באותה מדינה. כמו כן, נזכיר שככלל, עצם קיומם של תאגיד "שקוף", של חשבון בנק ושל לקוחות מקומיים לא מגיע לכדי "מוסד קבע" ולפיכך לא מקים חבות במס במדינת ההתאגדות של החברה הזרה, ככל שמדובר במדינת אמנה. אך בעידן שבו ארגונים בינלאומיים ורשויות מס ברחבי העולם פועלים למיסוי "כלכלה דיגיטלית" גם בהעדר נוכחות פיזית, יש לבחון כל מקרה לגופו באופן מקיף ומעמיק, אגב בחינת קיומה של אמנה ודרישת סף של "מוסד קבע", מיסים עקיפים ועוד (ראה לעניין זה מבזקנו מס' 639).
אנו ממליצים ליזמים הישראלים הפועלים מחוץ לישראל שנאלצים להקים חברות זרות או להחזיק בחשבון בנק זר, להתייעץ על מנת לבחון החלת פתרונות כפי שנכתבו במבזק זה, והכל בנסיבות המתאימות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.
ביה"ד הארצי (עב"ל 46101-11-19) דחה ביום 2/12/2020 את תביעתו של עיסא פראג' (להלן: המבוטח) לתשלום דמי לידה וקבע, כי איננו זכאי לדמי לידה והורות בזמן בו שהתה אשתו המורה בחופשת הקיץ.
(ראה תשתית עובדתית, רקע חוקי וניתוח רחבים יותר במבזק 805 – מיום 14/11/2019).
תמצית עובדתית
המבוטח, עו"ד עצמאי ואשתו מורה.
האישה ילדה כחודש וחצי לפני חופשת הקיץ.
נזכיר כי עובדי ההוראה מצויים בחודשים יולי, ואוגוסט בחופשת הקיץ, אינם עובדים בפועל, אך מקבלים שכר בתקופה זו.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) אישר תביעת אשת המבוטח לדמי לידה לתקופה 22/5/2017-3/9/2017.
המבוטח ביקש לצאת לחופשה לידה ולקבל דמי לידה בחלוף 6 שבועות ראשונים, כנדרש בחוק, חלף דמי לידה לתקופה זו לבת זוגו.
המבוטח שהה בבית יחד עם אשתו בקיץ ובחגים. אין חולק כי הוא לא ביצע עבודה כלשהי בתקופה שלגביה הוא תבע את דמי הלידה במקום אשתו, וכן כי המשיכו להתקיים יחסי עובד ומעסיק בין האישה למעסיקה, במשך כל התקופה.
המל"ל דחה תביעתו לגבי כל התקופה בה לא שבה בת הזוג לעבודה בפועל.
ביה"ד האזורי לעבודה קבע כי תנאי להכרה בזכאותו של עובד שאשתו ילדה לחופשת לידה הוא שאשתו תעבוד בפועל, ואין די בקיום יחסי עובד ומעסיק ללא ביצוע עבודה כלשהי (הן בחל"ת והן בזמן חופשה) עת האישה נשארה בבית, יחד עם בעלה.
דיון והחלטת ביה"ד הארצי
ביה"ד הארצי דחה את ערעורו של הבעל בהסתמכו על טיעוני ביה"ד האזורי, כולל מסקנתו המשפטית שמבוססת על הדין.
ביה"ד מוסיף ניתוח חקיקתי ומצביע על שינוי לשון החוק המקורי משנת 1997: בעוד שבחוק המקורי נדרש כי "אשתו לא נעדרה מעבודתה…" הרי לאחר התיקון מופיע כיום כי "בת הזוג עבדה …", קרי, נדרש במפורש כי בזמן שהיית בן הזוג בחופשת לידה, בת הזוג תעבוד. מששהתה בת הזוג אף היא בחופשה – לא נתקיים תנאי זה.
אמנם, נוכח היותה של רעייתו של המבוטח מורה, אפשר שהשהות בתקופת החופש הגדול לא הייתה נתונה לבחירתה. עם זאת, נקבע כי אין בעובדה זו כדי להקנות למבוטח זכאות לקבלת גמלת לידה והורות שלא בהתאם להוראות לשון ותכלית החוק.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.