הלוואות בין צדדים קשורים הוא דבר תדיר ומקובל, במהלך העסקים הרגיל של תאגידים, ובינם לבעלי השליטה בהם.
עם זאת אין דעת רשות המיסים נוחה מחלק מהן, וקבעה קביעות מסוימות, לצמצומן ו/או חיובן במיסוי. נציין לצורך העניין מספר סעיפים המהווים כימות הכנסה בין צדדים קשורים כגון סעיף 3(ט) ו- 3(ט1) (הממסים את מקבל ההלוואה) וסעיפי 3(י) ו- 85א (הממסים את נותן ההלוואה) (להרחבה ראה מבזק 750) והכל כמובן בהתאם להוראות הסעיפים.
במסגרת היערכות לסוף השנה, ולקראת פתיחת שנה הבאה עלינו לטובה (ללא קורונה), רצינו להזכיר ולרענן מחשבות;
נניח מקרה בו יחיד מחזיק 100% ממניותיה של חברת "הצלחה", חברה פעילה ורווחית ולה עודפים צבורים, וכן מחזיק 100% ממניותיה של חברת "הפסד", לה הפסדים צבורים.
שתי החברות הינן חברות אחיות.
הפתרונות להלן מבוססים על שינוי מבנה, היחיד יעביר את כל מניותיו בחברת "הצלחה", לחברת "הפסד", תמורת הקצאת מניות נוספות בה (להלן: "שינוי המבנה"), וכתוצאה מכך היחיד יחזיק בחברת "הפסד" אשר תהיה חברת האם של חברת "הצלחה";
מקרה ראשון
חברת הצלחה העניקה הלוואה לחברת "הפסד" – ככל שההלוואה "מוטבת מדי" עד כדי "אפס ריבית" – הרי שהפקודה קובעת הכנסת ריבית רעיונית על "הצלחה", ששיעורה הינו לכל הפחות השיעור שנקבע בסעיף 3(י) לפקודה.
לאחר שינוי המבנה חברת "הצלחה" תחלק דיבידנד לחברת "הפסד" (דיבידנד בין חברתי פטור מכח סעיף 126(ב)), ובזאת תיסגר יתרת ההלוואה בין החברות.
מקרה שני
היחיד העניק הלוואת בעלים לחברת "הפסד" – עקב הפסדיה, נאלץ היחיד להזרים הלוואת בעלים מכיסו לחברת "הפסד". אולם אין מניין להחזיר לו סכומים אלה.
לאחר שינוי המבנה חברת "הצלחה" תחלק דיבידנד לחברת "הפסד" (דיבידנד בין חברתי פטור) וחברת "הפסד" תחזיר את התחייבותה ליחיד.
מקרה שלישי
היחיד העניק הלוואת בעלים לחברת "הפסד", ומצוי ביתרת חובה בחברת "הצלחה" – במצב זה עלול היחיד לפגוש במהרה את סעיף 3(ט1) לפקודה, אשר יטיל עליו הכנסה חייבת בגובה המשיכה, כדיבידנד במידה ויש עודפים בחברה, כשכר במידה והנ"ל עובד בחברה או כהכנסה מעסק.
לאחר שינוי המבנה חברת "הצלחה" תחלק דיבידנד לחברת "הפסד", חברת "הפסד" תפרע את התחייבותה ליחיד, והיחיד יפרע את חובו לחברת "הצלחה".
לסיכום הסוגיה ומעבר לאמור לעיל, נציין שניים:
האחד – ככל שיש היתכנות עתידית נראית לעין, למכור את מניות "הצלחה" – ברווח מהותי (מס רווח הון של 30% (לפני מס יסף), (במניות שנרכשו לאחר 2002), ראוי לסייג את יישום שינוי המבנה כדלעיל, שכן לאחר ביצועו תחזיק "הפסד" במניות "הצלחה", וככל שאין יתרת זכות מהותית של היחיד בספרי "הפסד", יחול מיסוי דו שלבי על הרווח ממכירת מניות "הצלחה" (כ-46% מס, לפני מס יסף).
השני – כבכל מהלך הבא לחסוך מיסים, וכתלות בקיצוניות העובדות, עלול פקיד השומה לנסות ולטעון טענות למלאכותיות.
ככל שמתקיימים מצבי הבסיס המתוארים לעיל, אנו ממליצים להתייעץ על מנת לבחון החלת פתרונות כפי שנכתבו במבזק זה או אחרים, והכל בנסיבות המתאימות.
כידוע, כפי שנקבע בסעיף 134ב ובהמשך בסעיף 135(1)(ב) לפקודה, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), לא יהא חייב בהגשת דוח כאמור בסעיף 131, לגבי כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, ולא יהא חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.
בדברי ההסבר לחוק מובא כי ההכנסות הפירותיות העשויות לנבוע מנכסים שמחוץ לישראל ורווח ההון שעשוי להיות מופק ממכירתם, פטור ממס כך שלא צפויה לצמוח תועלת רבה מהחלת חובת דיווח על קיומם של נכסים אלה, ובכך יהיה גם כדי להבטיח את הפחתת החיכוך של רשויות המס עם אוכלוסיית העולים החדשים והתושבים החוזרים הוותיקים.
מלשון החוק ודברי ההסבר לחוק, לא ברור היכן עובר הקו בין הפטור מדיווח ומסירת מידע, לבין סמכותה של רשות המיסים לדרוש מהיחיד המוטב מידע אודות נכסים שמחוץ לישראל במקרים שקיים חשד לאי סדרים בנכסים אלו. פס"ד שניתן לאחרונה (בג"ץ 4540/20, ג'אורג'יאנה מורחן נ' מס הכנסה ואח') במסגרת עתירה שהוגשה לבג"ץ שופך מעט אור על הסוגיה: העותרת עלתה מרומניה וקיבלה אזרחות ישראלית בשנת 2011. היא ובן זוגה הישראלי היו מעורבים בהעתקה והפצת עותקים דרך האינטרנט של תוכניות טלוויזיה וסרטים ללקוחות מחו"ל. העותרת נחשדה בעבירות לפי חוק איסור הלבנת הון, סעיף 220 לפקודה וכן עבירות נוספות.
נתייחס במבזק זה לטענות הצדדים בעניין הפטור מדיווח ליחידים מוטבים. העותרת טענה כי נפגעו זכויותיה בכך שנשלל ממנה הפטור מדיווח לרשות המסים המעוגן בפקודה. לדבריה היא רואה עצמה כתושבת ישראל לראשונה החל משנת 2011 והיא עודנה בתקופת הפטור עד שנת 2021, וככזו הינה פטורה מדיווח על הכנסותיה ונכסיה מחוץ לישראל.
רשות המיסים מנגד טענה בין היתר שהעבירות בוצעו מדירות בישראל ובנוסף ציינה "שאין היא בטוחה" כי הסעיפים האמורים מעניקים לעותרת פטור במקרה האמור.
בג"ץ קבע כי סמכותו להתערב בחקירה פלילית שמורה למצבים קיצוניים בהם הרשות החוקרת מקבלת "החלטה הלוקה באי-חוקיות או בחוסר סבירות קיצוני או מובילה לעיוות דין מהותי", והעותרת לא הצביעה על עילה הדורשת התערבותו של בג"ץ.
בנוסף קבע בג"ץ כי הוראות הפקודה אינן יכולות לשמש ככסות לפעילות בלתי חוקית של הנישום, ופטור מדיווח אינו מקנה "חסינות" מחקירה ומהעמדה לדין מקום שבו נעברו עבירות כדוגמת אלה שבהן חשודה העותרת.
לכאורה יוצא מהאמור שבמסגרת הליכים פליליים קיימת לרשות המיסים הסמכות לדרוש מסמכים ודיווחים אודות הכנסות ונכסים מחוץ לישראל מיחיד מוטב אף בתקופת הפטור. נזכיר כי במסגרת עבירות של הלבנת הון יש רציונל להעניק לרשות המיסים סמכות נרחבת לחקור את העבירות המיוחסות.
בפסק הדין העותרת נחשדה במספר עבירות לא מבוטל, אבל מה הדין כאשר קיים לרשות המסים "רק" חשד לעבירה פלילית אודות נישום בשל מידע כללי (לא קונקרטי), וללא מסירת מידע מהנישום היא לא תוכל לבסס את החשד? האם עדיין הנישום יידרש למסור את המידע? או נדמיין שבאשכול חברות מסוים קיים חשש להכנסות שמוסטות ליחיד מוטב, האם תינתן לרשות המיסים יד חופשית או שמא רק בנסיבות מחמירות ניתן לדרוש את הדיווחים הזרים?
בנוסף נדגיש כי פסה"ד עוסק בחשדות במישור הפלילי, אך מה הדין במישור האזרחי, כגון במקרה בו נבדק על ידי הרשות אחזקה בנכסים כדי להבין מיהם בעלי השליטה בישות זרה – האם תוכל להרשות לפנות ולבקש נתונים מאותו יחיד מוטב?
לעמדתנו, אין להסיק מפס"ד כי לרשות המיסים קיימת הסמכות לדרוש מידע ומסמכים מיחידים מוטבים בכל סיטואציה, ויש לבחון כל מקרה לגופו של עניין, האם הפגיעה בזכות שהוקנתה ליחיד מוטב הינה מידתית, תוך שמירה על הכלל שחריגה מהוראות הפטור תתבצע רק במקרים קיצוניים ובאישור של ערכאה שיפוטית. השופט לא שלל את האפשרות לטעון להגנה מחובת מסירת מידע וציין כי במסגרת הליכי השומה קיימת אפשרות לנישום לטעון לפגיעה בזכויות המוקנות ליחיד מוטב מכוח החוק. בנוסף בפרוטוקולים שבמסגרת הצעת החוק לתיקון 168, כאשר רשות המיסים הסבירה את עמדתה לגבי סיבות הפטור, היא המעיטה מלהתייחס להיבט הפלילי, כך שנראה שמהותו של הפטור הוא דווקא במישור האזרחי.
בשולי הדברים נציין כי ישנה כוונה לבטל את הפטור מדיווח במסגרת תיקוני חקיקה עתידיים, בין היתר בשל לחצים של ארגונים בינלאומיים.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 60077-06-19) דחה ביום 4/11/2020 את תביעתו של רמזי עיסא (להלן: המבוטח) לתשלום תוספת תלויים לקצבת נכות כללית, לאחר שקבע כי קצבה שקיבל מקרן פנסיה בגין אובדן כושר עבודה אינה בבחינת "הכנסת עבודה".
רקע חוקי
ס' 195 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע כי "נכה" הוא מי שאין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד, או שכושרו להשתכר כאמור צומצם עקב ליקוי ב- 50% או יותר, ואין לו הכנסה בפועל מעבודה או ממשלח יד, או שהכנסתו אינה עולה על המפורט בהגדרה.
נכה כאמור זכאי לקצבת נכות כללית, וככל שיש לו אישה ו/או ילדים, הוא זכאי, בתנאים מסויימים, גם לתוספת בגינם הקרויה "תוספת תלויים".
הכנסה מעבודה או ממשלח יד – הכנסה חודשית, בפועל, לפי סעיף 2(1), (2) או (8) לפקודת מס הכנסה.
מסעיף 202 לחוק עולה כי:
ככל שיש לנכה הכנסה מעבודה או ממשלח יד – תנוכה ההכנסה הזו בשיעור חלקי בלבד אם בכלל, מקצבת הנכות.
ככל שיש לו הכנסה חודשית שלא מעבודה או ממשלח יד – תנוכה הכנסה זו שקל לשקל – מתוספת התלויים, עד גובה קצבת יחיד מלאה.
תמצית עובדתית
המבוטח נשוי ואב לשני ילדים קטינים, עבד כשכיר עד 7/2010.
הוא עבר אירוע לב, נקבעה לו דרגת אי כושר 100% לצמיתות, וקיבל מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) קצבת נכות כללית מלאה, וככל הנראה גם תוספת תלויים.
המבוטח קיבל מקרן הפנסיה בה בוטח קצבת אובדן כושר עבודה (להלן: אכ"ע).
בשנת 2018 (ככל הנראה לאחר שקיבל מידע מחברת הביטוח בטופס 126), בחן המל"ל את גובה קצבת הנכות הכוללת שלו, תוך שהוא מנכה את מלוא אכ"ע, מתוספת התלויים ויצר חוב למבוטח.
עיקר טענות הצדדים
המבוטח טען כי יש לראות באכ"ע כהכנסה מיגיעה אישית בהסתמך על סעיף 3א לפקודה. במקרה זה הניכוי מהקצבה יהיה מצומצם מאוד, אם בכלל.
המל"ל טוען כי אכ"ע הוא הכנסה לפי סעיף 2(5) לפקודה, ועל כן ינוכה מתוספת התלויים, שקל לשקל.
דיון והחלטה בתמצית
ביה"ד נשען על פסיקת ביה"ד הארצי בעניין מילוא (משנת 2017), שם נקבע כי תגמולים המשולמים מביטוח פרטי בגין אובדן כושר עבודה, הם הכנסה שמקורה בסעיף 2(5) לפקודה "וסעיף 3א לא בא אלא לבאר זאת" – כלומר, זו אינה הכנסת עבודה או משלח יד (הפסיקה הייתה לעניין חיוב בדמי ביטוח).
גם בפרשת צדקה – סיווג ביה"ד קצבה לנפגע פעולות איבה לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה כהכנסה לפי סעיף 2(5) לפקודה, ואישר את הניכוי מתוספת התלויים בקצבת נכות כללית, כהכנסה שאינה מעבודה או ממשלח יד.
אמנם "מודה" ביה"ד כי פקודת מס הכנסה קובעת שהכנסת אכ"ע היא הכנסה "מיגיעה אישית", ואולם אין ללמוד מכך שסיווגה הופך להיות מעבודה או ממשלח יד, ובלשונו: "לא השם שניתן לתשלום קובע, אלא מהותו… כלומר, המהות היא קצבה ולא שכר".
ביה"ד אף מציין כי בהתאם לחוזר 03/2015 של מס הכנסה – סכום שהתקבל בעקבות ביטוח מפני אובדן כושר עבודה הינו מקור הכנסה פירותי לפי סעיף 2(5) לפקודה, החייב במס, בין אם התקבל כקצבה או כסכום חד פעמי.
"ב"עקיצת אגב" קובע ביה"ד כי בתקופה הרלוונטית היה המבוטח בכלל במעמד של "לא עובד ולא עובד עצמאי".
בסופו של דבר (וגם בתחילתו) דוחה ביה"ד את התביעה וקובע כי יש לסווג הכנסת אכ"ע מחברת ביטוח כקצבה לפי סעיף 2(5) לפקודה, והיא אינה הכנסת עבודה או משלח יד, ולכן יש להפחיתה מתוספת התלויים שקל לשקל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.