ב- 15 בנובמבר 2020 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (פחת מואץ בתקופת ההתמודדות עם נגיף הקורונה) (הוראת שעה), התשפ"א – 2020 (להלן: "התקנות"). זאת במטרה פיסקלית לסייע לעסקים במשק ככל שיבצעו רכישות ציוד בתקופה ובתנאים שנקבעו, ועיקריהם יפורטו להלן:
הגדרות חשובות:
התקופה הקובעת – 1.9.2020-30.6.2021
ציוד – "לרבות מכונות ורכב עבודה… שאינו משאית, ולמעט נכס בלתי מוחשי" ונתקיימו בו כל הללו:
נרכש בתקופה הקובעת.
החל לשמש בישראל ביצור הכנסה בתוך 3 חודשים מיום הרכישה או עד 30.6.2021, כמאוחר.
ככל שלא ניתן להפעילו תוך חודשים, או לגבי ציוד במפעל תעשייתי – החל לשמש כאמור, עד 9 חודשים מיום הרכישה או 30.6.2021, כמאוחר.
עיקרי הוראות התקנות:
נישום שרכש ציוד המשמש אותו במישרין בפעילותו בישראל, יכול לתבוע בגינו כפל הפחת שרשאי היה לתבוע לפי כל דין (במגבלת סך כולל של פחת, עד עלות הנכס).
פחת מואץ כאמור יחול רק אם הציוד שימש ביצור ההכנסה כאמור, מיום תחילת השימוש בו ועד תום השנה בה נדרש בגינו פחת מואץ כאמור.
בחר הנישום בניכוי פחת מואץ לפי התקנות, תחול בחירה כאמור על כל הציוד שנרכש בתקופה הקובעת (ככל שהתקיימו תנאי הזכאות לכך).
מכירת ציוד שנהנה מפחת מואץ לקרוב, בתוך 4 שנים מיום רכישת הציוד – תשלול מהקרוב כל ניכוי פחת בגין הציוד האמור.
הערות ומחשבות נוספות
התקנות עוררו הדים רבים בקרב ציבור המייצגים, ולא בכדי, שכן תנאי מפורש בתקנות לתביעת פחת מואץ, הוא הצגת אישור מהמייצג על קיום התנאים המזכים בכך.
אי לכך המייצגים נדרשים לרוב אחריות וליעוץ מקצועי במידת הצורך ובמקרים גבוליים.
התקנות דורשות שימוש בישראל אך לא מחייבות ציוד מתוצרת ישראל, וניתן להחילן גם ציוד מיובא.
מתוך שלא מצוין במפורש כי נדרש שהציוד יחל לשמש לראשונה בישראל בידי הנישום, ניתן לפרש, והדבר גם עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, כי ניתן יהיה להחילן גם על ציוד שנרכש על ידי הנישום כשהוא משומש, ובלבד שהחל מיד לשמשו ביצור הכנסתו בישראל וכו'.
מהו נכס בלתי מוחשי – אין הגדרה בתקנות. אם ננסה לשאוב פרשנות מתקן חשבונאות מספר 30 העוסק בנכסים בלתי מוחשיים, יעלה למשל כי:
כאשר מכונה ממוחשבת, אינה יכולה לפעול ללא תוכנה מסוימת (לדוגמה מערכת הפעלה), הרי שהתוכנה מהווה חלק בלתי נפרד מהחומרה והיא תטופל כרכוש קבוע. ואילו כאשר התוכנה היא חלק נפרד מהחומרה, היא תטופל כנכס בלתי מוחשי.
שיפורים במושכר – במידה ונעשים שיפורים במושכר, כגון מזגנים ותוספות לפי דרישת השוכר, ככל שהשיפורים במהותם מהווים ציוד וככל שהשיפורים עשויים להיות מופרדים מהמבנה, ולא יאבדו בכך את שימושם ומהותם: יתכן וניתן יהיה ליישם את כפל הפחת גם עליהם, בנסיבות המתאימות.
ישנו פחת מואץ בשל משמרות, על פי הוראות תקנות חוק התאומים. ציוד שמופעל בשלוש משמרות עשוי לזכות לפי אותן תקנות ב-50% פחת בשנה הראשונה. לדעתנו ניתן להחיל את כפל הפחת לפי התקנות דנן גם על פחת לפי תקנות חוק התאומים. משמעות הדבר הינה למשל כי מציוד המופעל בשלוש משמרות ינוכה בשנה ראשונה 100% פחת.
במקרים מסויימים ראוי לא לנצל את הטבת האצת הפחת בתקנות, התקנות שכן החלתן על ציוד א' תגרור בהכרח החלתן על כל הציוד שיירכש בתקופה הקובעת, ולעיתים תיצור הפסד להעברה. לעיתים יכול להיות קושי בקיזוז הפסד זה בעתיד.
הגדרת ציוד: האם כולל רכב פרטי? מחוקק המשנה לא טרח למעט רכב פרטי במפורש כמו שעשה למשל בסעיף 27 לפקודה שם מועט רכב פרטי מהגדרת ציוד.
כמו כן בתקנות הפחת – 1941, רכב פרטי כלול תחת סעיף ציוד.
אמנם נראה כי ההגדרה וריבוי רכב עבודה נתכוונו שלא לכלול רכב פרטי, אך קיצור הדרך החקיקתי, עלול לגרור את רשות המיסים לעימותים בעניין.
גם בשנת 2005 ובשנת 2008 פורסמו תקנות פחת בדבר פחת מואץ בגין ציוד שנרכש בתקופה הקובעת לצורך פעילות מזכה, ולפיכך ניתן ללמוד מן העבר כמפורט במבזקיםמס' 266, מס' 131 וגם ביחס לאישור רו"ח במבזק מס' 207.
כל האמור לעיל אינו חף מספיקות, וטרם ניתנה התייחסות של רשות המסים לתקנות הללו.
יחד עם זאת, בתקופה משקית וכלכלית כה מאתגרת, אנו סבורים כי יש לפרש את התקנות לקולא ולהקל על ציבור הנישומים ככל הניתן.
ביום 1 בנובמבר 2020 ניתן פס"ד בעניין בית חוסן בע"מ בו עסקנו בהרחבה במבזק 853 (מיסוי תאגידים) (להלן: פס"ד חוסן). במבזק זה נעסוק בהשלכות פס"ד במישור הבינלאומי.
רקע כללי
רכישה עצמית של מניות ((Share Buyback היא פעולה כלכלית במסגרתה חברה רוכשת מניות שהיא עצמה הנפיקה תוך שימוש בעודפים העומדים לרשותה, פעולה שהותרה בישראל מאז חקיקת חוק החברות התשנ"ט – 1999. במישור דיני המס עולה השאלה האם רכישה עצמית זהה בתוצאת המס לחלוקת דיבידנד או שמא יש להתייחס למכירת המניות במסגרת רכישה עצמית כאל אירוע שיש לחייב בגינו מס רווח הון בלבד?
עמדת רשות המיסים ועמדת הפסיקה עד פס"ד חוסן
חוזר מס הכנסה 2/2018 (להלן: החוזר) המאזכר את פס"ד דן ברונבסקי (ע"מ 21268-06-11)ובר ניר תמר (ע"מ 1100-06) קובע באופן גורף וללא כל קשר לטענת המלאכותיות שבשני פסקי הדין, כי רכישה עצמית תייצר הכנסה מדיבידנד לבעלי המניות הנותרים ולעיתים גם לבעל המניות היוצא.
לפי הגישה שהתוותה במקרה ברונבסקי (אשר תדון במבזק זה), יש לסווג את העסקה כעסקה המורכבת משני שלבים:
בשלב ראשון, חלוקת דיבידנד (רעיוני) בסכום כולל לפי סכום הרכישה לכל אחד מבעלי המניות טרם הרכישה לפי חלקו היחסי לרבות המוכר.
בשלב שני, בעלי מניות הנותרים רוכשים מבעל המניות המוכר את מניותיו בסכום הדיבידנד הרעיוני ברוטו (אשר "חולק" לנותרים).
פס"ד חוסן
פס"ד זה דן ברכישה עצמית שאינה פרו-רטה וקובע כי בעסקת רכישה עצמית ימוסה בעל המניות המוכר בלבד על רווח הון. התוצאה היא שלבעלי המניות הנותרים אין אירוע מס, ואין לראותם כמי שקיבלו דיבידנד (רעיוני) מהחברה ואילו לבעל המניות המוכר(היוצא) אין סיווג מחדש של עסקת הרכישה העצמית מרווח הון מלא, לדיבידנד רעיוני.
השלכות אפשריות של פס"ד חוסן במשקפי "מיסוי בינלאומי"
נציג את השלכות פס"ד חוסן (בו כאמור נשלל מצב של דיבידנד רעיוני לבעלי המניות הנותרים) על היבטי המס שהיו חלים לפי "גישת ברונבסקי":
רכישה עצמית של חברה ישראלית המוחזקת ע"י יחידים תושבי חוץ לבעלי המניות הנותרים לא יחול אירוע המס של דיבידנד רעיוני ולכן אין לחייבם בשיעור מס של 25% או 30% (בעל מניות מהותי) או בשיעור נמוך יותר ככל שמדובר ביחידים תושבי מדינת אמנה. לבעל המניות המוכר, סיווג ההכנסה כרווח הון במלואו ולא כדיבידנד רעיוני אמנם עלול בנסיבות מסוימות להגדיל את שעורי המס (מס שולי בחישוב לינארי עד המועד הקובע 1.1.2003) אך אף עשוי בנסיבות אחרות להעניק פטור ממס לפי סעיף 97(ב3) לפקודה או לפי אמנה.
רכישה עצמית של חברה ישראלית המוחזקת ע"י חברות זרות על בעלי המניות הנותרים לא יחול אירוע המס של דיבידנד רעיוני ולכן אין לחייבם במס. לגבי בעל המניות המוכר, אי סיווג ההכנסה כדיבידנד רעיוני והשארתו במלואו כרווח הון אף עשוי להעניק פטור מלא ככל ומתקיימים הוראות סעיף 97(ב3) או לפי אמנה.
רכישה עצמית של חברה זרה המוחזקת ע"י תושבי ישראל על בעלי המניות הנותרים לא יחול כאמור אירוע מס של דיבידנד רעיוני והם לא יחויבו במס. ביחס לבעל המניות המוכר:
ככל במדובר ביחיד, סיווג ההכנסה כרווח הון ולא כדיבידנד רעיוני אמנם עלול בנסיבות מסוימות להגדיל את שעורי המס (מס שולי בחישוב לינארי עד המועד הקובע 1.1.2003) אך במקרים אחרים עשוי להעניק פטור מלא או חלקי (ע"ב ליניארי) ככל שמדובר בעולה חדש או בתושב חוזר, בנסיבות המתאימות.
ככל שמדובר בחברה, סיווג ההכנסה כרווח הון ולא כדיבידנד תשלול את האפשרות לקבלת זיכוי עקיף (בניגוד לגישת הדיבידנד).
לסיכום, פסק הדין מעורר מחדש את הסוגיות הכרוכות באירוע של רכישה עצמית. יחד עם זאת נזכיר, כי מדובר בפס"ד של בית משפט מחוזי וסביר להניח שרשות המיסים תערער לעליון.
עד הכרעה סופית ואי הוודאות הצפויה בעניין זה, נמליץ לבחון כל מקרה לגופו ובהתאם לנסיבותיו. ברמת הדיווח נזכיר את עמדה חייבת בדיווח 42/2017– "רכישה עצמית של מניות – סיווג העסקה", המחייבת דיווח על רכישה עצמית בנסיבות המצוינות.
כמו כן נציין, כי בכל הנוגע ברכישה עצמית על ידי חברה זרה, יש לבחון גם את דיני החברות הרלוונטיים באותה מדינה העשויים להשפיע על המסקנה במשפטית לעניין מס.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.