במסגרת תיקון 235 לפקודה הוסף סעיף 3(ט1) הקובע הוראות באשר למיסוי משיכה בידי בעל מניות מהותי מחברה. במסגרת התיקון נקבעו הוראות לפיהן במועד החיוב יראו משיכה כהכנסתו של בעל המניות המהותי מדיבידנד, כהכנסת עבודה או כהכנסה מעסק או ממשלח יד (להלן – ההכנסה), והכל בהתאם לנסיבות המשיכה.

לעמדת רשות המסים, סעיף 3(ט1) אינו מוגבל  לחברה ישראלית בלבד, אלא הוא חל גם על חברה תושבת חוץ (פרטית או ציבורית) (ראו סעיף 2.1 בחוזר מס הכנסה 7/2017 בעניין סעיף 3(ט1) לפקודה).

תחולת הסעיף על חברה תושבת חוץ מעלה קושיות לגבי יישום הוראותיו במקרה של חברה תושבת חוץ שבעל המניות המהותי בה הינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), במיוחד כאשר ההכנסה המיוחסת לבעל המניות אינה מסווגת כדיבידנד, אלא כהכנסה שסיווגה כהכנסה ממשכורת, מעסק או ממשלח-יד, או כהכנסה אחרת.

ככל שההכנסה המיוחסת לבעל מניות הינה מסוג דיבידנד (למשל במקרה של משיכת כספים מחברה זרה בעלת יתרת רווחים), הרי בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה וככל שההכנסה הינה מחברה זרה, הרי שבהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה הכנסה זו אינה כפופה למס בישראל בידי יחיד מוטב.

זאת לגבי דיבידנד, ואולם כיצד ידווחו על ידי היחיד המוטב, אם בכלל, הכנסות  מעסק / משלח יד או ממשכורת, המיוחסים אליו.

טלו מקרה בו יחיד מוטב (שהינו בעל מניות מהותי) או קרובו משכו כספים מחברה זרה, לה אין יתרת רווחים לחלוקה.

הסעיף קובע כי ככל שאין בין היחיד המוטב לבין החברה הזרה יחסי עובד מעביד, ההכנסה תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח יד. על מנת שיחיד מוטב יוכל ליהנות מפטור ממס בשל הכנסות אלו, עליהן להיות הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל ולצורך זאת קובע סעיף 4א כי מקום ביצוע השירות קובע את מקום הפקתה ככל שמדובר בהכנסה ממשלח יד, והמקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ככל שמדובר בהכנסה מעסק.

אלא מאי, עסקינן בהכנסה "רעיונית" והיחיד המוטב לא העניק כל שירות, ואין לו פעילות עסקית מניבת הכנסות (בשל סיווגה של הכנסה כרעיונית, נהיר לכל שלא ניתן להוכיח קיומו של עסק או משלח יד רעיוני תואם בישראל או מחוץ לישראל), ועל כן האם ניתן יהיה לטעון שמקום הפקת ההכנסה הינו מחוץ לישראל, על מנת ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה?

• בית שמאי יטען שמכיוון שהיחיד המוטב אינו יכול להוכיח שמקום הפקת הכנסה (רעיונית) הוא מחוץ לישראל, שהרי אין מדובר כלל בהפקת הכנסה ממשית – יש לראות את מקום הפקת הכנסה כברירת מחדל, בישראל.

• בית הלל יטען שמקום הפקת הכנסה (רעיונית) הולך בד בבד יחד עם מקום פעילותה ו/או מקום מושבה של החברה הזרה ועל כן, ככל שהללו נמצאים מחוץ לישראל יש לייחס גם לבעל המניות מקום הפקת הכנסה רעיוני מחוץ לישראל – היחיד המוטב העניק שירות או ניהל פעילות עסקית מחוץ לישראל. נדגיש כי עצם קביעת מקור הכנסה (רעיונית) בישראל במסגרת הוראות הפקודה, אינה כופה גם את מקום הפקתה בישראל.

לטעמנו ראוי ללכת בגישת בית הלל, המשקפת את תכלית תיקון 168 לפקודה, שכן ההטבות שהוענקו ליחיד מוטב נועדו לשמר את מעמדו כתושב חוץ ביחס לפעילת ולהכנסות שהוא מפיק מחוץ לישראל, וזאת על אף עלייתו לישראל. על כן, הוראות הקובעות כללים ביחס לחברות זרות שבבעלותו יש לפרש לקולא, שהרי לולא עלייתו לישראל לא הייתה למדינת ישראל כל זיקה לחברות אלו, לא כל שכן להכנסות רעיוניות מחברות אלו המיוחסות לבעל השליטה בהן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד-גליבטר, ממשרדנו.