ביום 14.10.2020 התקבל פס"ד בעניין קניון הראל בע"מ (להלן: החברה) ושתי חברות בעלות מניותיה (ע"מ 25275-06-15) במסגרת ארבעה ערעורים במספר סוגיות שונות, אשר הדיון בהם אוחד.
רקע
החברה, בנתה והקימה קניון מסחרי במבשרת ציון.
החברה שיערכה מספר פעמים את נכס הקניון בספריה, בעשרות מליוני ₪. רווחי שערוך נזכיר אינם חייבים במס חברות. בהמשך נטלה החברה, אשר הייתה נטולת מזומנים, הלוואות מבנקים תוך שעבוד הקניון המשועבד, וחילקה את רווחי השערוך כדיבידנד לבעלות מניותיה. הללו דיווחו על הדיבידנדים הבין-חברתיים פטורים ממס עפ"י סעיף 126(ב) לפקודה.
לאחר קבלת הדיבידנדים, העמידו בעלות המניות לחברה הלוואות, בסכומים דומים מאוד להיקפי הדיבידנדים שקיבלו ממנה, בסך של יותר מ-50 מליוני ₪, צמודות עם ריבית. לאורך השנים דרשה החברה בניכוי את הוצאות מימון נשוא אותן הלוואות, בסך של כ- 20 מליוני ₪.
בשנת 2013 מכרו בעלות המניות את מניות החברה, ובנוסף לתמורה הושבו להן גם ההלוואות האמורות.
הדיון בביהמ"ש עסק בארבע סוגיות שונות, כדלקמן:
מיסוי דיבידנדים שחולקו מרווחי שיערוך – סוגיה זו כבר נדונה בהלכת קניון דרורים שניתנה תוך כדי ההתנהלות המשפטית בתיק (ראה מבזקנו מס' 835 וביקורתנו על פסיקה זו). בהתאם להלכה זו, קבע ביהמ"ש אף כאן כי לאור עיקרון המימוש שבדיני המס, תחולתו של סעיף 126(ב) לפקודה (קרי, פטור ממס) הינה אך ורק על דיבידנד בין-חברתי שמקורו ברווחים שחויבו במס חברות, בידי חבר בני האדם המחלק.
אי התרת הוצאות מימון – הוכח כי הוצאות המימון אלו נבעו אך ורק בשל נטילת ההלוואות, שנלקחו בסמיכות לחלוקת הדיבידנדים, והיו דומים מאוד בסכומן. ביהמ"ש פסק כי לא היה בידי החברה רר"ל שהניבו מזומנים אשר שימשו בייצור הכנסה, ומאחר ורווחי השערוך לא הניבו לחברה מזומנים כאמור, הרי שאין לקבל את טענת השקילות הכלכלית כפי שבאה לידי ביטוי בפרשת פז-גז (ע"א 6557/01) בו נקבע הכלל לקיום הקשר הישיר בין ההוצאה לייצור ההכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות ע"ב קשר עקיף בין השניים.
כן נקבע כי המקרה דנן אף לא נופל לחריג לכלל (קרי, קשר עקיף) שנקבע בפרשת פי גלילות (ע"א 8301/04), כדלקמן: "אין במקרה זה קשר קרוב וישיר בין השימוש בהלוואות ובין השגת ההכנסה, כנדרש על פי סעיף 17 לפקודה. ההלוואות במקרה זה ניטלו "לצרכים פרטיים" של חלוקת דיבידנד לבעלות המניות ועל כן, אין לסטות מהכלל לפיו לא ינוכו הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה באופן ישיר וברור עבור חלוקת הדיבידנדים".
הוצאות חיזוק תקרת הקניון – החברה ביצעה עבודות בתקרת הקניון (הבנויה בשיטת "פל-קל" הידועה לשמצה בעקבות אסון וורסאי) לשם חיזוקה ושיפור רמת הבטיחות שלה בסך כולל של כ- 23 מיליון ₪, אשר נדרשו על ידה בניכוי שוטף לצרכי מס בשנים אלו. פקיד השומה לא התיר הוצאות אלו בניכוי אלא כהיוון לעלות נכס הקניון. ביהמ"ש פסק:
"מסקנתי מן הדברים הנ"ל היא כי ההוצאות בסדר גודל של כ- 23 מיליון ₪ אינן מהוות תיקון של גג הקניון עקב התבלותו, אלא התברר כי הגג לא נבנה מלכתחילה באופן נאות, כלומר מדובר בבעיה ביצועית שאינה קשורה בהכרח לשיטת הפל קל שנגרמה כבר עם בניית הקניון בשנת 1992. הסיבה לביצוע העבודות בעלות כה גבוהה הייתה שיפור הנכס, באופן שימנע את הצורך בביצוע מעקב וטיפול שוטף ומתמשך לשמירה על אורך החיים והקיימא של התקרות. ניכר כי בוצעה כאן השבחה של גג המבנה, בתקרות ששטחן כ- 32,000 מ"ר. הוצאה נכבדה זו הביאה לחברה יתרון בעל ערך מתמיד ולכן מדובר בהוצאה שבהון ולא בהוצאה פירותית".
ניכוי הוצ' הפרשה לארנונה – החברה דרשה בניכוי הפרשה בגובה כ- 50% מדרישת תשלום חיובי ארנונה לרשות המקומית להם לא הסכימה, זאת ע"פ הערכת יועציה. סה"כ כ- 6 מיליון ₪. לאחר מספר שנים והליכי גישור הוסכם על תשלום של כ- 2 מליוני ₪ בלבד. פ"ש סירב להתיר את ההפרשה הגבוהה משהסתבר כי רק חלקה (כשליש) שולם בפועל.
ביהמ"ש קבע, למרות שההפרשות נוכו בשנים בהן שיעור מס החברות היה גבוה מהשנה בה בוטלה ההפרשה (ונרשמה הכנסה חייבת), כי פ"ש לא העלה נימוק ענייני מדוע אומדן ההפרשה לא היה סביר (פרט לעובדה שתשלום הארנונה עפ"י הסכם הפשרה היה נמוך משמעותית), ולפיכך פסק: "שוכנעתי, כי הפרשה בגובה של 50% מסכום דרישת הארנונה על ידי המועצה היא בנסיבות העניין הפרשה סבירה ולא רחוקה וסתמית ויש מקום, אפוא, להתערב בהחלטת המשיב".
ואף מעבר לכך מבהיר ביהמ"ש לעניין עצם ההפרשה בהיבט של חזקת התקינות המנהלית:
"לנוכח מעמד השלטון (במקרה זה – השלטון המקומי), רשאית הייתה קניון הראל להניח כי דרישת תשלום החובה היא מבוססת, כחלק מאמון האזרח בתקינות התנהלות השלטון".
לפני מספר ימים הופצו תזכיר חוק לתיקון סעיף 85א וטיוטת תקנות מכוח הסעיף, בנושא מחירי העברה. התיקון הצפוי, אם לא יהיו בו שינויים עד לגיבוש הנוסח הסופי, כולל בחובו חדשות מהותיות בכל הנוגע להתנהלות נישומים ישראליים שהם חלק מקבוצה בין לאומית, לרבות כל נישום שיש לו עסקה כלשהי עם צד קשור מחוץ לישראל. במבזק זה נעמוד על אותם שינויים, מבלי להיכנס להיבטים הטכניים והמקצועיים שבהכנת תיעוד מחירי העברה (חקר מחירי העברה).
רקע כללי
סעיף 85א לפקודה (ובהמשך, התקנות מכוחו) מסדיר את נושא מחירי העברה, הן את המחיר שיש לקבוע בעסקאות בין צדדיים קשורים והן את דרכי התיעוד וההוכחה הנדרשים. ככלל, הסעיף קובע שכל עסקה בה מעורבות שתי ישויות קשורות או יותר, ואחת מהן לפחות היא תושבת חוץ, מחירה ייקבע או ידווח ככלל לפי מחיר השוק.
התקנות שהותקנו מכוח הסעיף מסדירים את אופן מדידת וקביעת שיטת מחירי העברה הנכונה, כללי השוואה לעסקאות נהוגות בעולם בנסיבות דומות, התיעוד הנדרש והחובה למוסרו לפקיד השומה.
השינויים הצפויים, על קצה המזלג:
שינויים עקרוניים בהיקף התיעוד
החקיקה הצפויה מרחיבה באופן ניכר את הדרישות לצורך הכנת החקר. כך למשל – נדרש הסבר מפורט לגבי בעלי תפקידים בקבוצה (שם, תפקיד, ומיקום); שינויים שנעשו או שינויים צפויים במבנה הבעלות בקבוצה (גם אם אין לכך השפעה על קביעת מחירי העברה בין הצדדים); פירוט בדבר מתחרים; פירוט בדבר חברות שנכללו לצורך השוואה לרבות דוחותיהם הכספיים (!); תרשים אחזקות מפורט; תיאור עסקי הקבוצה, שרשרת האספקה, הסכמים בין חברתיים, מידע בדבר נכסים בלתי מוחשיים, מימון, ועוד.
ככלל, קיימות שלוש רמות דיווח המתבטאות בסוגי התיעוד הבאים:
Master File – מידע מקיף אודות הקבוצה הרב לאומית בכללותה;
Local File – מידע אודות עסקאות שביצע הנישום הישראלי עצמו (בעיקרון – חובה זו דומה לכללים הנוהגים היום);
Country by Country (CBC) Report – דוח בין מדינתי הכולל מידע מקיף ומפורט על כל ישויות הקבוצה הרב לאומית- חובה זו רלוונטית לקבוצות ענק בעלות מחזור מאוחד הגבוה מ- 3 מיליארד ₪.
תחולת הסעיף
במצב הנוכחי, כללי מחירי העברה חלים על עסקאות בין שתי ישויות קשורות. הכללים החדשים יחולו גם על עסקאות של יחידות עסקיות בתוך אותה ישות – למשל – עסקאות בין מוסד קבע לבין המשרד הראשי או מוסדות קבע אחרים. אמנם, גם היום נדרשות חברות לייחס את ההכנסות המתאימות לפעילותו של מוסד קבע בהתאם לנסיבות ולכללי מחירי העברה מקובלים, ובהקשר זה אין שינוי מבחינה מהותית, אך מעתה יחולו במפורש כל הפרוצדורות הנוקשות והרחבות אשר במסגרת הכללים.
3. חובת הכנת חקר מחירי העברה
בנוסח הכללים דהיום, החובה להגיש לפקיד השומה עבודת מחירי העברה (בהתאם לכללים הקבועים בתקנות) הינה בתוך 60 ימים ממועד דרישת פקיד השומה, אם וככל שידרוש.
בפועל, נישומים רבים אינם מבצעים חקר מחירי העברה מלא, אלא מסתפקים בייעוץ כללי ביחס לשיטת התמחור ולמחיר הנקבע. מציאות זו נכונה במיוחד ביחס לכאלו שהיבטי מחירי העברה אינם מהותיים ביחס לכלל עסקיהם, או שהמחירים שנקבעו בין הצדדים המעורבים אמורים מבחינה לוגית להיות מחירי השוק (למשל, כאשר קיים שוני בבעלות בין שני הצדדים הקשורים ולפיכך יש ניגודי אינטרסים).
בחקיקה הצפויה נקבעה הוראה חד משמעית, לפיה עבודת מחירי העברה צריכה להיעשות ב"זמן אמת", עד למועד החוקי להגשת הדוח השנתי לאותה שנה, כאשר מסירתה המיידית בפועל תהיה עפ"י דרישתו של פקיד השומה. מיותר לציין, כי אי עמידה בתנאי זה מהווה הפרה של הוראה חוקית על פי הפקודה, על כל ההשלכות האזרחיות והפליליות הנוגעות בדבר.
4. רף כניסה לחבות החוקית החדשה המוצעת
לצערנו, רף כניסה כזה אינו קיים:
כל המבצע עסקה בינלאומית עם צד קשור נדרש לביצוע חקר, גם אם מדובר בעסקה חד פעמית, בעסקאות פשוטות יחסית (שירותי הפצה, Call -Center, וכו'), או בעסקאות בעלות היקף כספי שולי.
כידוע, עלות ביצועו של חקר מחירי העברה עלולה להגיע לסכומים ניכרים (וצפויה אף להתייקר בשל החקיקה הצפויה), וכך יוטל עול כספי כבד, בין השאר, על חברות צעירות שיש להן עסקאות בינלאומית, גם אם מדובר בחברות מפסידות (למשל בשלב תחילת פעילות). הדבר אבסורדי לחלוטין ואנו תקווה שנפלה שגיאה בידי המנסחים.
5. נטל ההוכחה
בדומה למצב החוקי היום, במקרה בו נישום תיעד ומסר את כל המסמכים הנדרשים בסעיף ובתקנות, נטל ההוכחה מוטל על כתפיו של פקיד השומה אם ברצונו לקבוע אחרת.
ואולם, לאור הרחבה קיצונית של דרישת הצגת הנתונים והמסמכים, נישומים רבים עלולים שלא לצלוח את העברת נטל ההוכחה. המשמעות הפשוטה היא כי פקיד השומה יהיה רשאי להוציא שומה לפי מיטב שפיטה ללא צורך בהכנת עבודת מחירי העברה נגדית מטעם רשות המסים (ראה חוזר 1/2020 ומבזקנו מספר 835).
המלצות ללקוחות
ראשית – נקווה שלאור הערות שנשלחו מטעם הלשכות, יעודנו ההוראות הדרקוניות לעיל.
שנית – בהינתן ההחמרות האמורות, מוגברת ההמלצה לפנות לקבל יעוץ מקצועי עוד בשלבי הפעילות הראשונים של פעילות בעסקאות בינלאומיות, ולגבי חברות קיימות – כבר עכשיו.
מבזק זה נכתב בשיתוף עם עו"ד ג'קי חולי, מייסד ושותף מנהל במשרד עו"ד ג'קי חולי ושות', המתמחה בתחום מחירי ההעברה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביום 16 בספטמבר 2020 דחה ביה"ד האזורי (ב"ל 74735-07-19) את תביעתה של דינה רווח (להלן: המבוטחת) לתשלום דמי פגיעה בעבודה, שכן התאונה לא התרחשה בעת פעילות ספורטיבית (בה לא נטלה חלק) ולא תוך מילוי תפקידה כחברת ועד, מנהלת ומתפעלת של ארועי התחרות באותה פעילות.
רקע חוקי פסיקה, ומוסכמה
סעיף 80(6) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי ניתן להכיר בתאונת עבודה גם בכזו שהתרחשה בעת מילוי תפקיד כחבר ועד עובדים: "אירעה למבוטח שהוא עובד, תוך כדי מילוי תפקידו כחבר ועד עובדים שבמקום עבודתו ועקב מילוי תפקידו…".
הפסיקה הכירה בכך כי תאונה המתרחשת בזמן פעילות נלווית לעבודה יכולה להיות מוכרת כתאונת עבודה, בכפוף ל- 2 תנאים:
בחינת מהותו של האירוע כפעולה נלווית לעבודה (זיהוי האירוע הכללי).
בחינת הפעילות בה היה מעורב העובד שעה שנפגע בתאונה ומידת הקשר של אותה פעילות לאירוע המוכר (זיהוי נקודתי של רגע הפגיעה בתוך האירוע הכללי).
אין מחלוקת בין הצדדים כי אירוע ה"ספורטיאדה", נחשב כ"פעילות נלווית לעבודה".
רקע עובדתי
המבוטחת, רכזת ספורט ויו"ר ועד העובדים במקום עבודתה. בשנת 2018 נפגעה לאחר נפילה, בעת שהייתה מלון באילת במסגרת אירוע "ספורטיאדה" לוועדי עובדים בו נטלה חלק עם חבריה לעבודה.
בתחילת שנת 2019 הגישה תביעה לדמי פגיעה, אשר נדחתה ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל).
טיעוני הצדדים
המבוטחת טענה כי התאונה אירעה בזמן פעילות נלווית לעבודה תוך הסתמכות על הפסיקות שהכירו בתאונת עבודה במהלך ימי גיבוש, ספורט ונופש, השתלמויות וכו'.
כרכזת ספורט ויו"ר ועד העובדים טיפלה בלוגיסטיקה הארגונית ובדרכה לחדר במלון נחבלה. לחילופין, טענה כי יש לראות בארוע, כתאונה בעקבות יצירת "סיכון עודף" שנוצר עקב השהייה במלון.
לטענת המל"ל, אירוע התאונה לא אירע בעת מסגרת פעילויות התחרות או הנלוות לה, ולא תוכננה פעילות מטעם ה"ספורטיאדה" ביום התאונה, שכן היה זה שבת, לא הייתה ביום זה חובת השתתפות, וחלק ממשתתפי התחרות כלל לא נכחו במקום.
דיון והחלטה
בתי הדין הארצי קבעו מבחנים לקביעת היותה של פעילות שאינה עבודה, כפעילות נלווית לעבודה, עליה עשויות לחול הוראות פגיעה בעבודה, כגון: מי יזם הפעילות, מי אירגן, מימן, חובת השתתפות העובדים, האם בשעות העבודה, האם נחשבה הפעילות כשעות עבודה או חופשה, מידת הרלוונטיות של הפעילות לפעילותה העסקית של המעסיק ועוד
ביה"ד מקבל טענת התובעת (עליה לא חלק גם המל"ל) כי עצם השהיה במלון באילת במסגרת הספורטיאדה, הינה "פעילות נלווית לעבודה".
ואולם בעניין מידת הקשר של הפעילות המבוטחת בזמן אירוע הפגיעה לפעילות הנלווית הכוללת, קובע ביה"ד כי המבוטחת, שנפגעה באזור בריכת במלון, לא נפגעה בעת ניהול וארגון הפעילות הספורטיבית (שהוכרה כאמור כ"פעילות נלווית") אלא במסגרת פעילות פרטית עת שבה לחדרה במלון לשם פינוי החדר.
גרסת המבוטחת לסיבת שהייתה באותו מקום בו נפגעה, נסתרה ונשללה.
גם טענתה החילופית של המבוטחת בעניין "סיכון עודף", נדחתה: לא הוכח כי נוצר למבוטחת סיכון עודף בעצם השהיה במלון, ביחס לשטח ציבורי אחר, לא הוכחו בעיות תשתית במיקום הספציפי במלון ביחס לשטחיו האחרים, ובוודאי לא הייתה כפיה מצד המעסיק להימצאותה של המבוטחת דווקא בבריכה באותו מועד.
מכל האמור, ביה"ד קובע כי: "התאונה שארעה לתובעת בבריכה, כאשר הייתה בדרכה לחדרה במלון, לא התרחשה במהלך פעילות ניהול וארגון במסגרת תפקידה באירוע ה"ספורטיאדה" וכחלק הימנה או במסגרת תפקידה כחברת ועד, ועל כן אין להכיר באירוע כתאונת עבודה".
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
