ביום 19.7.2020 ניתן פסק דינה של ועדת ערר לעניין מס רכוש וקרן פיצויים (נזק מלחמה ונזק עקיף) (ערר 100/16) בעניין חברת מדיטרניין. נושא הפסק הוא תביעת החברה לתשלום פיצויי מלחמה בצוק איתן. הוועדה קבלה את התביעה כמעט במלואה תוך שהיא מעבירה ביקורת חריפה על רשות המיסים שניסתה להקטין מאוד את זכאות החברה לפיצוי.
כידוע, הרמת נטל ההוכחה כי הירידה במחזורי העסקאות נגרמה כתוצאה מההשפעה הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה, נקבעהכאחד מהתנאים הבסיסיים לקביעת עצם הזכאות למענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות, הן בתקופת הפעימה השלישית והן בתקופות הזכאות הבאות ממאי יוני 2020 ואילך ("מענקי ההשתתפות בהוצאות").
להלכה, מאפשר תנאי זה לרשות המיסים "גמישות" כמעט בלתי מוגבלת בקביעת חישובים מחישובים שונים, במטרה להקטין את המענק המשולם לנתבע. נושא הפסק הוא כאמור, בקביעת הפיצוי בגין נזקי מלחמה, אולם יש לה לטעמנו, חשיבות רבה בתיחום גבולות לסמכות המנהל גם בקביעת מענקי "ההשתתפות בהוצאות" לזכאים, בעניין הקורונה.
בפסק האמור, דובר בחברה בעלת מפעל תעשייתי בקריית גת לייצור מוצרים עשויים סגסוגת פולימרית. במפעל הועסקו כ- 100 עובדים ותהליכי הייצור כללו קווי ייצור, תוך שימוש בחומר גלם מיובא מחו"ל. לקוחות המפעל בארץ ובחו"ל.
בעקבות מבצע "צוק איתן", בהיות מפעל החברה ב"אזור הקובע", הגישה החברה תביעה לפיצוי ב"מסלול המחזורים" ("מסלול ירוק" הקובע את גובה הנזק בהתאם לנוסחה המחשבת את הפסד הרווחים שנגרם לניזוק על פי הירידה במחזורים בתקופת המלחמה, 7-8/2014 ביחס לתקופה המקבילה ב- 2013) על פי הנוסחה בסך כ- 1.3 מיליון ₪.
המנהל מנגד, קבע בהחלטתו פיצוי בסך כ- 109 אלפי ₪, על פי תחשיב החורג מהנוסחה:
הוא קבע שנעשה שיפטינג של הכנסות מאוגוסט לספטמבר 2014 בחשבונית מסוימת, וכן קבע כי החברה לא עמדה בנטל ההוכחה כי ירידת המחזורים נובעת מהמלחמה, ולפיכך, ביצע חישובים שונים (לא נתעכב עליהם) תוך הפרדה בירידה במחזורים בתקופות האמורות, בין מכירות החברה בחו"ל, לבין מכירות החברה בארץ, ובהתאם קבע את סכום הנזק שלגישתו, נגרם לחברה.
ועדת הערר סוקרת את הדין החל בהתאם לתקנות הוראת השעה שהותקנו בעקבות מבצע צוק איתן ולפסיקות שונות שניתנו בעקבותיהם כגון בעניין בקעות, כתר אחזקות, נגב מינרלים ועוד, ובהתאם פוסקת את פסק דינה תוך שהיא קובעת מספר קביעות חשובות שיש להן לדעתנו חשיבות רבה גם בעניין קביעת מענקי הקורונה:
על הניזוק מוטל נטל להוכיח קשר סיבתי/ זיקה בין נזקיו לבין הפעילות המלחמתית במידת הוכחה של הליך אזרחי (אין דרישה למידת הוכחה מוגברת).
כיוון שהמנהל קבע לחברה כי היא זכאית לפיצוי (גם אם חלקי), תשלום הפיצוי מהווה הסכמה מכללא של המנהל לכך שהוכח קשר סיבתי למלחמה.
בתביעה ב"מסלולים הירוקים", העוררת אינה נדרשת להוכחה פרטנית של הנזק כמו במסלול אדום ואין להכביד על הניזוק. "…אין לדרוש כי כל אזרח שניזוק נזק עקיף בעתות מלחמה, יציג בפני המשיב: "ניתוח מקרו ומיקרו כלכלי מקיף וממצה על מנת להראות כי מלוא נזקו לפרטי פרטיו נגרם כולו כתוצאה מהמלחמה".
לאחר שהניזוק עמד בנטל הוכחת הקשר הסיבתי למלחמה, בקביעת שוויו של נזק, "הכלל הוא שיש להעדיף את המנגנון שנקבע בחוק ואין לסטות ממסלול המחזורים אל המסלול האדום…...
בנוסחת המחזורים הקבועה בתקנות, מקופלת החזקה כי שווי הנזק בר- הפיצוי, הוא התוצאה המתקבלת מהפעלתה של הנוסחה…… המשיב אשר מבקש לחרוג מהנוסחה, הוא אשר נדרש לעמוד בנטל זה". (כל ההדגשות – במקור). החברה הוכיחה לוועדת הערר כי במבצע "צוק איתן" צומצמה העבודה במפעל, חלו שיבושים בעבודות הייצור עקב הפסקות חשמל שגרמו לפגמים בייצור ופסילת חומרי גלם שניזוקו, נעדרו עובדים, שובשה אספקת חומרי הגלם השוטפת למפעל, עקב שיבושים בכניסת אוניות לנמל אשדוד ועוד שיבושים רבים המתוארים בפרוטרוט בהחלטת הועדה, שגרמו לחברה נזקים גדולים, ולפיכך שוכנעה ועדת הערר כי הורם נטל ההוכחה בקיום זיקה בין הנזק העקיף שנגרם לה, למלחמה.
משעבר הנטל למנהל להוכיח את הפיצוי שקבע, הוא לא מצליח להרים נטל זה.
מפאת קוצר היריעה לא נפרט בעניין חישובי המנהל, וביקורתה של הועדה.
ועדת הערר קובעת את הפיצוי על פי הנוסחה כפשוטה (אמנם תוך תיקון מחזור אוגוסט 2014 בעקבות אותו שיפטינג שאומת) וקובעת מענק של כ- 960 אלפי ש"ח.
חשוב לציין כי ועדת הערר אינה חוסכת שבטה מעבודת המנהל לאורך הפסק כולו.
לשם הדוגמה נציין כי המנהל דרש הוכחת הפעילות המלחמתית והגיש מסמך "חסוי" המציין את מס' הטילים שנפלו בכל אזור, בטענה שבקרית גת לא נפלו הרבה טילים. על כך עונה הועדה: "לכך נוסיף, שמתקין התקנות לא קבע בהן מדדים לפיצוי בהתאם לכמות הרקטות שנפלו ולטעמנו, מוטב היה לו מסמך "חסוי" זה לא היה מוגש כלל."
האנלוגיה לטיפול קרן הפיצויים במענקי הקורונה ברורה. לטעמנו, קביעת הוועדה ביחס לכוחה של הנוסחה, למידת ההוכחה הנדרשת מתובע המענק בדבר הזיקה של הנזק למשבר הקורונה, ולכך שתהיה חריגה מהנוסחה רק במקרים חריגים, צריכים להיות נר לרגלי קרן הפיצויים בקביעת המענקים, קל וחומר כאשר ידוע כי לרוב, מענקי ההשתתפות בהוצאות אינם מפצים אף לא על חלק קטן מהנזקים שעשה משבר הקורונה לעסקים.
במבזקנו מספר 847, דנו בהיבטי מיסוי במתנה בין שני יחידים בעלי מעמד של תושב ישראל לראשונה (עולה חדש) או תושב חוזר ותיק ("יחידים מוטבים"). במבזקנו זה נדון בהיבטי מיסוי בעת הורשת נכס זר לתושב ישראל שהינו "יחיד מוטב".
כידוע, עמדת רשות המיסים, אשר הובאה לא אחת בפסיקה היא כי ככלל, אדם אינו יכול להוריש הקלות או הטבות מס להן היה זכאי בחייו, על אף שבעת הורשה, היורשים "נכנסים לנעלי המוריש". תימוכין לכך ניתן למצוא בעמדה חייבת בדיווח (08/2016): "הזכאות לפטור ממס, מלא או חלקי, אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך כלשהי לרבות בדרך של הורשה… כאשר המוריש היה זכאי להטבת מס טרם פטירתו (כגון: הטבות לפי סעיף 14, 97(ב)…), היורשים לא יוכלו לנצל את ההטבה שהיה זכאי לה המוריש".
נתאר מקרה ספציפי של האמור לעיל: יחיד מוטב אשר בבעלותו חברה זרה, ייהנה מפטור מלא מרווח ההון אם ימכור מניות החברה בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל, או מפטור ליניארי, אם מכרן לאחר שחלפו עשר השנים, בהתאם ליחס שבין תקופת הפטור לכלל תקופת החזקתו במניות.
אולם, כאשר נפטר אותו אדם, בין אם בתקופת הפטור ובין אם לאחריה, ומוריש לשאריו תושבי ישראל שאינם יחידים מוטבים, את מניות החברה, יהיו אותם יורשים חייבים במס בעת מכירת המניות על מלוא רווח ההון הריאלי, ללא כל פטור או הקלה וזאת, על אף כניסת היורשים לנעלי המוריש, זאת לאור עמדת רשות המסים המצוינת לעיל.
במבזקנו זה נרצה לדון בסיטואציה ההפוכה, בה יחיד מוטב יורש מתושב חוץ נכס מחוץ לישראל.
נניח מקרה בו יחיד מוטב עלה לישראל בתחילת שנת 2008. בשנת 2016 (טרם חלוף 10 שנות הפטור), נפטר אביו תושב החוץ, והוריש לבנו מניות בחברה זרה אשר הוקמה בשנת 2000. בשנת 2025, מוכר היחיד המוטב את המניות.
חלופה אחת לטיפול היא שימוש במנגנון ה- Step-Up, כך שמועד ההורשה יהווה מועד הרכישה החדש ושווי הנכס במועד זה יהווה את סכום הרכישה החדש בידי היורש. ממועד זה ואילך, אלו יהוו בסיס לחישוב רווח ההון בידי היורש (תחת תניות ומגבלות מסוימות) עת ימכור את החזקתו במניות החברה הזרה.
לטעמנו, עומדת ליורש חלופה נוספת:
כאמור, ברירת המחדל בהורשה (ובהענקת מתנה מקרוב) היא כי היורש נכנס בנעלי המוריש לעניין מועד רכישת הנכס ועלות רכישתו. ולאור האמור לעיל, לפיו עמדת רשות המסים הינה כי ההטבות מכוח סעיף 14(א) ו- 97(ב) לפקודה (ובכלל) הינן הטבות אישיות של הנישום, הרי ששילוב שתי ההוראות (כניסה לנעליים והטבות אישיות) מביאות אותנו למסקנה כי כשם שבעת פטירתו של מי שהיה יחיד מוטב, יורשיו (שאינם מוטבים) אינם זכאים ליהנות מהפטור, כך, כאשר יחיד מוטב יורש נכס, נכס זה הופך להיות חלק ממצבת נכסיו של היורש גם לעניין הטבות המס הניתנות מכוח סעיף 14(א) ו- 97(ב) לפקודה.
יישום עמדתנו זו על הדוגמא לעיל, תביא למצב בו במועד ההורשה רואים את המניות כאילו נרכשו ע"י היורש בשנת 2000, עת היה תושב חוץ. משכך, היורש (בשל היותו יחיד מוטב) ייהנה מפטור ליניארי במועד מימוש המניות בשנת 2025, כך שרווח ההון החייב במס בישראל יהיה חלקו היחסי של רווח ההון כיחס שבין תקופת ההחזקה שלאחר תום תקופה ההטבות (קרי 2018 – 2025) לכלל תקופת ההחזקה במניות (2000 – 2025).
לא זו אף זו, לפי גישתנו זו – דין זהה אמור לחול אף אם הנכס הגיע לידי היחיד המוטב לאחר תום תקופת ההטבות (למשל בשנת 2020 לצורך הדוגמא לעיל), או אף אם היה הנישום תושב חוזר "רגיל" אשר מועד רכישת הנכס בהתאם למנגנון ה"כניסה לנעליים" הינו עת שהיה תושב חוץ, ולכאורה, אף אם המוריש כלל לא היה תושב חוץ או יחיד מוטב בעצמו, אלא תושב ישראל "פשוט".
גישה זו עשויה להביא למצב בו יישום הפטור הלינארי יביא לתוצאת מס עדיפה לנישום על פני בחירה במנגנון ה- Step-Up, מקום בו לא הייתה עליית ערך מהותית בנכס מיום הרכישה ועד מועד ההורשה. .
יש שיטענו כי גישה זו יוצרת תחושת עיוות מסוימת, מקום בו הנכס הגיע לידי יורש שהינו יחיד מוטב לאחר תום תקופת ההטבות, או מקום בו נכס הגיע לידי יורש שהינו תושב חוזר "רגיל" לאחר שחזר לישראל, ואותו נכס יחסה תחת הפטור הלינארי כאילו הנכס היה בבעלות היורש מלכתחילה, ובוודאי עת המוריש הינו בכלל "סתם" תושב ישראל.
אולם ולדעתנו, משנקטה רשות המיסים בעמדה לפיה הפטור הינו אישי ואינו מורש יחד עם הנכסים שחסו תחתיו בעת פטירת היחיד המוטב, כך עליה להמשיך וליישם עמדה זו באופן עקבי גם במקרה ההפוך, מקום בו יחיד מוטב יורש נכס, בנסיבות המתוארות לעיל.
עוד תימוכין לכך ניתן למצוא בהחלטת מיסוי (שלא בהסכם) 8549/17. שם נדון מקרה שבו אב תושב חוץ, מבקש להעביר מניות בחברה ישראלית שרכש בשנת 2012, במתנה לבנו שעלה לישראל בשנת 2014, וזאת בפטור ממס החל על מתנה בין קרובים, ובהמשך מבקש הבן שיחול עליו הפטור הניתן ליחיד מוטב בגין מכירת מניות בחברה ישראלית שנרכשה לפני עלייתו/חזרתו ארצה. רשות המסים אמנם דחתה את הבקשה (בשל פרשנותה לסייג לפטור האמור במקרה שהנכס התקבל במתנה) אך הסכימה לכך שהבן נכנס לנעלי האב ושיום הרכישה של הבן, לעניין בחינת הפטור בעת מכירה על ידו, הוא יום הרכישה של האב (ראה מבזקנו מס' 695).
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 35066-11-18) דחה ביום 26/8/2020 את תביעתה של רינה יצחקי (להלן: המבוטחת) לתשלום קצבת שאירים בעקבות פטירת מר יעקב רגב ז"ל (להלן: המנוח). זאת, תוך קביעה כי לא היה ביניהם "שיתוף כלכלי ממשי או רעיוני ברמה הנדרשת לצורך הכרה בה כ"ידועה בציבור" הזכאית לגמלת שאירים".
תשתית חוקית ופסיקה
סעיף 238 לחוק מגדיר "אלמנה" – מי שהייתה אשתו של המבוטח בשעת פטירתו (למעט החרגות המתוארות בסעיף).
סעיף 1 לחוק מגדיר "אשתו" – "לרבות הידועה בציבור והיא גרה עמו".
ביה"ד הארצי ובג"ץ – עמדו על הטעם ההיסטורי שהצריך השוואה בין מעמד האישה הנשואה ושל הידועה בציבור, שמבוסס על הנחת "התלות הכלכלית" ועל ראיית בן הזוג שנפטר כ"מפרנס".
כמו כן נקבע בפסיקה: ""ידועה בציבור" תוכר ככזו לצורך קבלת גמלת שאירים רק כאשר ניתן להסיק מתוך נתונים אובייקטיביים על יחסי שיתוף משמעותיים, הכוללים גם היבט כלכלי ומחויבות הדדית", ואשר בפטירת האחד – יש לאחר חוסר כלכלי ממשי, אותו גמלת השאירים באה למלא.
"בית הדין עמד על ההגמשה המסוימת שחלה בפסיקה בכל הנוגע לתנאי המגורים המשותפים ואולם מצא כי יש להפעיל גם את המבחנים האחרים הנוגעים לשיתוף הרכושי, לצורך שקילת המשמעות של הפרדת המגורים בכל מקרה ומקרה".
תמצית עובדתית
במחצית 2018 הגישה המבוטחת תביעה לגמלת שאירים בעקבות פטירת המנוח כשנה קודם לכן, תוך טענה כי היא ידועתו בציבור משנת 1993 .
לטענתה, למרות שכל אחד החזיק בדירה נפרדת, הרבו להתארח וללון זה בדירת האחר, בילו יחד והיו ידועים בציבור כבני זוג. לתימוכין הוגשו תמונות מטיולים ובילויים משותפים של המבוטחת עם המנוח לאורך השנים.
התביעה נדחתה בהנמקה של חוסר מגורים משותף.
דיון והחלטה
הוכח קיום מערכת יחסים זוגית ורומנטית ארוכת שנים עם המנוח, שכללה בילויים וטיולים בארץ ובחו"ל וכן, השתתפות באירועים משפחתיים.
עם זאת, חרף התקופה הארוכה בה נמשך הקשר, לא הגיע הקשר לכדי מערכת של שיתוף משמעותי, או מחויבות כלכלית הדדית, המצדיקה הכרה בה כ"ידועה בציבור" לצורך קבלת גמלת שאירים.
נהפוך הוא, מהעדויות שהובאו בפני ביה"ד, התרשם ביה"ד כי הייתה הפרדה כלכלית ברורה, ומערכת היחסים לא כללה התחייבות כלכלית.
בני הזוג בחרו להימנע ממגורים משותפים ושמרו ביניהם על הפרדה. המבוטחת והמנוח נשאו כל אחד בנפרד בכל ההוצאות הכרוכות בהחזקת דירתו (מיסים, חשבונות חשמל, מים וכו'), כ"א החזיק חשבון בנק נפרד והיה עצמאי מבחינה כלכלית. הם לא ערכו צוואה הדדית ולא נחתם הסכם חיים משותפים.
העובדה שהמבוטחת והמנוח "לא מצאו לערוך ביניהם הסדרים רכושיים כלשהם כדי להבטיח זה את זקנתו של האחר מהווה סממן אובייקטיבי להעדר כוונה ממשית ליצור מחויבות כלכלית צופה פני עתיד ולהעדר שיתוף משמעותי במאמץ העבר".
"מקום שבו בני זוג מקיימים שני משקי בית עצמאיים ונפרדים הרי שפטירתו של אחד מהם היא בעלת השלכות כלכליות מוגבלות ביותר על בן הזוג האחר…"
מקום שבו בני זוג בוחרים לקיים ביניהם מערכת יחסים רומנטית תוך שמירה על הפרדה רכושית, ניהול משקי בית נפרדים, שמירה על עצמאות כלכלית והיעדר ערבות הדדית, פטירתו של אחד מבני הזוג, איננה מביאה את בן הזוג שנותר לכדי מחסור כלכלי, ולכן אין הצדקה לזכותו בקצבת שאירים.
כתימוכין נוספים מציין ביה"ד כי תביעה כספית שהגישה המבוטחת כנגד העיזבון הסתיימה בפשרה שולית מבחינתה, כמו גם העובדה שבשנת 2009 עת הגישה בקשה לקצבת זקנה, טענה כי היא גרושה וכלל לא ציינה קשר זה או אחר עם המנוח.
נקבע כי לא היה בין המנוח למבוטחת "שיתוף כלכלי ממשי או רעיוני ברמה הנדרשת לצורך הכרה בה כ"ידועה בציבור" הזכאית לגמלת שאירים".
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
