ביום 7.9.2020 ניתן פס"ד בעניין חברת אפלאוז (ע"מ 15803-02-18) (להלן – החברה) ובו נדחה ערעורה של החברה שנתנה שירותים לתושב חוץ, להחלת מע"מ בשיעור אפס בגין שרותיה.

עם זאת, ביהמ"ש פתח חדשני ומהותי לקבלת מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים שניתנו לתושב חוץ, זאת אף אם ישנו נהנה שהינו תושב ישראל, בישראל.

להלן עקרי העובדות וניתוח הפסק בעניינים הרלוונטיים בלבד:

החברה חברת בת של חברה אמריקאית שבבעלותה פלטפורמה דיגיטלית לבדיקות תוכנה לאפליקציות ואתרי אינטרנט. החברה נתנה בעבר לחברת האם (ורק לה) שרותי מו"פ, בשלב מאוחר יותר (וזו תקופת השומה הנדונה בפסק) שינתה כיוון והחלה לתת לחברת האם שרותי  שיווק מכירות ותמיכה ללקוחותיה הישראליים של חברת האם, ובעקבות ביקורת מע"מ שינתה שוב אופן ההתקשרות עם חברת האם, והחלה רוכשת שירותים מחברת האם, ומוכרת אותם ללקוחות הישראליים תוך הוצאת חשבוניות מס נושאות מע"מ כדין.

מנהל מע"מ קבע כי החשבוניות שהוציאה החברה לחברת האם בתקופת הביניים, חייבות במע"מ בשיעור מלא, זאת עקב המצאות נהנים ישראליים לשירותים אלו.

רקע חוקי

סעיף 30(א)(5) לחוק מעניק מע"מ בשיעור אפס לשרות הניתן לתושב חוץ. להקלה האמורה נקבע סייג וההקלה תישלל ככל שהשרות שניתן לתושב החוץ ניתן גם לתושב ישראל בישראל, קרי ישנו נהנה ישראלי.

עם זאת הסיפא של הסעיף מסייגת את הסייג, ומאפשרת את החלת ההקלה אף שישנו ישראלי נהנה – וזאת ככל שהשרות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע לעניין פקודת המכס.

קרי: ככל שמחיר השרות האמור, כלול במחיר טובין שמוכר אותו תושב חוץ, לאותו תושב ישראל "נהנה" המייבא אותו, ומשלם מע"מ ביבוא על המחיר הכולל של הטובין, אז יחול מע"מ אפס על השירות.

ניתוח הדיון המשפטי והקביעות

אף שהחברה ניסתה להתחמק מהסוגיה – נמצא ונקבע כי אכן תושבי ישראל רוכשי שרותי בדיקות התוכנה מחברת האם, הם נהנים ודאיים של השרות שנתנה החברה לחברת האם.

אם כך, על פניו חל הסייג בסעיף השולל מע"מ בשיעור אפס.

(בעניין אי שלילת מע"מ אפס כאשר יש נהנה ישראלי זניח, ראה מבזק מס מספר 597.

בעניין ביקורת שנתן ביהמ"ש בפס"ד אדמונד דה רוטשילד על כי הסייג הינו בינארי: "אפס או אחד", ולא ניתן לבצע הקלה יחסית לפי משקל הנהנים תושבי ישראל, מתוך כלל הנהנים, נניח בהתאם לתקנה 18, ראה מבזק מס מספר 809).

עם זאת ביהמ"ש מקבל באופן חדשני ופורץ דרך את טענת החברה וקובע כי הסייג לסייג המתואר בסיפא של סעיף 30(א)(5) כמתואר לעייל, אף שהינו מתייחס ליבוא טובין, וכלל לא מזכיר שרות – הרי שיש לראות בכך לקונה חקיקתית (ולא הסדר שלילי!) שיש להשלימה על דרך פרשנות כלכלית תכליתית ומשפטית – ויש להחיל את הנקבע בה גם על יבוא שירותים ולא רק במקרה של יבוא טובין. ובלשונו:

"בין אם מדובר בטובין, נכס בלתי מוחשי או שירותים, תכלית הסיפא נותרת בעינה – מניעת כפל מס. הקביעה כי שירותים הכלולים בשירותים מיובאים אין דינם לעניין מס בשיעור אפס כדין שירותים הכלולים בטובין מיובאים, סותרת את תכלית החוק".

קרי ובאופן מעשי:

שרות שנותן תושב ישראל לתושב חוץ, יכול לחסות תחת ההקלה של מע"מ בשיעור אפס אף אם לשרות שנתן קיימים נהנים משמעותיים תושבי ישראל.

שני תנאים מצטברים להחלת ההקלה:

• על מבקש ההטבה, נותן השירות לתושב חוץ, החובה להוכיח כי תמורת השירות, בגינה מבקש הטבת מס בשיעור אפס, כלולה בערך השירותים המיובאים.

• יש לשכנע את המנהל כי תושב ישראל שרכש את השרות מתושב החוץ – שילם מע"מ בגין כך.

לאחר התפלמסות וניסיונות הוכחה כי מחיר השרות שיובא כולל את מחיר השרות שנתן אותו נותן שירותים תושב ישראל, לתושב החוץ – קובע ביהמ"ש כי ישנה חזקה כלכלית כי כך הוא (בדומה למצב בו יובאו טובין- כמופיע בהוראת פרשנות 2/96), ואין צורך בהוכחה פוזיטיבית. (אמנם ניתנה גם עדות תומכת של נציגת החברה האם, אך לא בשל כך ניתנה הקביעה השיפוטית).

ואולם בסופו של ההליך, נכשלה החברה בשלב הגמר: לא הוכח כי תושבי ישראל רוכשי השירותים מחברת האם, שילמו מע"מ ביבוא השרות. והערעור נדחה!!

נזכיר: על יבוא טובין חל מע"מ, הוא משולם בדר"כ ברשומון היבוא, ובדר"כ גם מקוזז ע"י היבואן.

בדומה ליבוא טובין, מטילה תקנה 6ד, חבות במע"מ על יבוא שירותים מחו"ל. החבות תעשה בדרך כלל ע"י חשבונית עצמית, שיוציא מקבל השרות. משום שבדרך כלל יבואני השירותים הם עוסקים מורשים והמע"מ בחשבונית העצמית משמש גם לקיזוז תשומות – כך שאין השפעת תשלום מע"מ נטו – רובנו נוטים לשכוח עניין זה, לא מוציאים חשבוניות עצמיות ולא מדווחים כלל על עניין זה.

ולא כך הוא: ביהמ"ש לא מוותר בעניין זה, וקובע כי דומה הדבר לטענה שאין צורך להוציא חשבוניות מס בפעולות שבין עוסקים מורשים, כי ממילא אין חבות מע"מ אפקטיבית על מי מן הצדדים. הדבר אינו קביל ומנוגד להוראת חיקוק מפורשת.

בסיכום

נפתח הפתח לקבלת ההקלה הקבועה בסעיף 30(א)(5) מע"מ בשיעור אפס על מתן שרות לתושב חוץ אף אם ישנו נהנה ישראלי לשרות שניתן, וזאת ככל שאותו נהנה ישראלי ישלם את המע"מ בגין השרות שקיבל (בדומה לבוא טובין), וככל שהוא עוסק מורשה, ואלו הם הרוב – די שיוציא חשבונית עצמית, ויוכל גם לקזז את מע"מ התשומות בה, כך שכל חסרון כיס לא יגרם לו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.