ביום 7.9.2020 ניתן פס"ד בעניין חברת אפלאוז (ע"מ 15803-02-18) (להלן – החברה) ובו נדחה ערעורה של החברה שנתנה שירותים לתושב חוץ, להחלת מע"מ בשיעור אפס בגין שרותיה.
עם זאת, ביהמ"ש פתח חדשני ומהותי לקבלת מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים שניתנו לתושב חוץ, זאת אף אם ישנו נהנה שהינו תושב ישראל, בישראל.
החברה חברת בת של חברה אמריקאית שבבעלותה פלטפורמה דיגיטלית לבדיקות תוכנה לאפליקציות ואתרי אינטרנט. החברה נתנה בעבר לחברת האם (ורק לה) שרותי מו"פ, בשלב מאוחר יותר (וזו תקופת השומה הנדונה בפסק) שינתה כיוון והחלה לתת לחברת האם שרותי שיווק מכירות ותמיכה ללקוחותיה הישראליים של חברת האם, ובעקבות ביקורת מע"מ שינתה שוב אופן ההתקשרות עם חברת האם, והחלה רוכשת שירותים מחברת האם, ומוכרת אותם ללקוחות הישראליים תוך הוצאת חשבוניות מס נושאות מע"מ כדין.
מנהל מע"מ קבע כי החשבוניות שהוציאה החברה לחברת האם בתקופת הביניים, חייבות במע"מ בשיעור מלא, זאת עקב המצאות נהנים ישראליים לשירותים אלו.
רקע חוקי
סעיף 30(א)(5) לחוק מעניק מע"מ בשיעור אפס לשרות הניתן לתושב חוץ. להקלה האמורה נקבע סייג וההקלה תישלל ככל שהשרות שניתן לתושב החוץ ניתן גם לתושב ישראל בישראל, קרי ישנו נהנה ישראלי.
עם זאת הסיפא של הסעיף מסייגת את הסייג, ומאפשרת את החלת ההקלה אף שישנו ישראלי נהנה – וזאת ככל שהשרות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע לעניין פקודת המכס.
קרי: ככל שמחיר השרות האמור, כלול במחיר טובין שמוכר אותו תושב חוץ, לאותו תושב ישראל "נהנה" המייבא אותו, ומשלם מע"מ ביבוא על המחיר הכולל של הטובין, אז יחול מע"מ אפס על השירות.
ניתוח הדיון המשפטי והקביעות
אף שהחברה ניסתה להתחמק מהסוגיה – נמצא ונקבע כי אכן תושבי ישראל רוכשי שרותי בדיקות התוכנה מחברת האם, הם נהנים ודאיים של השרות שנתנה החברה לחברת האם.
אם כך, על פניו חל הסייג בסעיף השולל מע"מ בשיעור אפס.
בעניין ביקורת שנתן ביהמ"ש בפס"ד אדמונד דה רוטשילד על כי הסייג הינו בינארי: "אפס או אחד", ולא ניתן לבצע הקלה יחסית לפי משקל הנהנים תושבי ישראל, מתוך כלל הנהנים, נניח בהתאם לתקנה 18, ראה מבזק מס מספר 809).
עם זאת ביהמ"ש מקבל באופן חדשני ופורץ דרך את טענת החברה וקובע כי הסייג לסייג המתואר בסיפא של סעיף 30(א)(5) כמתואר לעייל, אף שהינו מתייחס ליבוא טובין, וכלל לא מזכיר שרות – הרי שיש לראות בכך לקונה חקיקתית (ולא הסדר שלילי!) שיש להשלימה על דרך פרשנות כלכלית תכליתית ומשפטית – ויש להחיל את הנקבע בה גם על יבוא שירותים ולא רק במקרה של יבוא טובין. ובלשונו:
"בין אם מדובר בטובין, נכס בלתי מוחשי או שירותים, תכלית הסיפא נותרת בעינה – מניעת כפל מס. הקביעה כי שירותים הכלולים בשירותים מיובאים אין דינם לעניין מס בשיעור אפס כדין שירותים הכלולים בטובין מיובאים, סותרת את תכלית החוק".
קרי ובאופן מעשי:
שרות שנותן תושב ישראל לתושב חוץ, יכול לחסות תחת ההקלה של מע"מ בשיעור אפס אף אם לשרות שנתן קיימים נהנים משמעותיים תושבי ישראל.
שני תנאים מצטברים להחלת ההקלה:
על מבקש ההטבה, נותן השירות לתושב חוץ, החובה להוכיח כי תמורת השירות, בגינה מבקש הטבת מס בשיעור אפס, כלולה בערך השירותים המיובאים.
יש לשכנע את המנהל כי תושב ישראל שרכש את השרות מתושב החוץ – שילם מע"מ בגין כך.
לאחר התפלמסות וניסיונות הוכחה כי מחיר השרות שיובא כולל את מחיר השרות שנתן אותו נותן שירותים תושב ישראל, לתושב החוץ – קובע ביהמ"ש כי ישנה חזקה כלכלית כי כך הוא (בדומה למצב בו יובאו טובין- כמופיע בהוראת פרשנות 2/96), ואין צורך בהוכחה פוזיטיבית. (אמנם ניתנה גם עדות תומכת של נציגת החברה האם, אך לא בשל כך ניתנה הקביעה השיפוטית).
ואולם בסופו של ההליך, נכשלה החברה בשלב הגמר: לא הוכח כי תושבי ישראל רוכשי השירותים מחברת האם, שילמו מע"מ ביבוא השרות. והערעור נדחה!!
נזכיר: על יבוא טובין חל מע"מ, הוא משולם בדר"כ ברשומון היבוא, ובדר"כ גם מקוזז ע"י היבואן.
בדומה ליבוא טובין, מטילה תקנה 6ד, חבות במע"מ על יבוא שירותים מחו"ל. החבות תעשה בדרך כלל ע"י חשבונית עצמית, שיוציא מקבל השרות. משום שבדרך כלל יבואני השירותים הם עוסקים מורשים והמע"מ בחשבונית העצמית משמש גם לקיזוז תשומות – כך שאין השפעת תשלום מע"מ נטו – רובנו נוטים לשכוח עניין זה, לא מוציאים חשבוניות עצמיות ולא מדווחים כלל על עניין זה.
ולא כך הוא: ביהמ"ש לא מוותר בעניין זה, וקובע כי דומה הדבר לטענה שאין צורך להוציא חשבוניות מס בפעולות שבין עוסקים מורשים, כי ממילא אין חבות מע"מ אפקטיבית על מי מן הצדדים. הדבר אינו קביל ומנוגד להוראת חיקוק מפורשת.
בסיכום
נפתח הפתח לקבלת ההקלה הקבועה בסעיף 30(א)(5) מע"מ בשיעור אפס על מתן שרות לתושב חוץ אף אם ישנו נהנה ישראלי לשרות שניתן, וזאת ככל שאותו נהנה ישראלי ישלם את המע"מ בגין השרות שקיבל (בדומה לבוא טובין), וככל שהוא עוסק מורשה, ואלו הם הרוב – די שיוציא חשבונית עצמית, ויוכל גם לקזז את מע"מ התשומות בה, כך שכל חסרון כיס לא יגרם לו.
כידוע, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, אם מכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל. אם הנכס נמכר לאחר שחלפו 10 שנים מיום שהיה היחיד לתושב ישראל, יהיה חלק רווח ההון הריאלי עד תום תקופת הפטור פטור ממס באופן ליניארי ("פטור ליניארי"). אולם, לעניין פטור זה, הוחרג נכס שהגיע לידי היחיד המוטב בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5).
לאחרונה נתקלנו במספר מקרים שבהם נכס חוץ ניתן במתנה מיחיד מוטב לקרובו, שאף הוא יחיד מוטב. לדוגמא: יחיד ובנו עלו לישראל. לאחר העליה, היחיד מעניק במתנה לבנו מניות של חברה זרה שברשותו. לאחר מספר שנים, הבן מוכר את מניות החברה הזרה לצד ג'. לכאורה, מדובר בתקלת מס, משום שעל פי לשון סעיף הפטור, המכירה לצד ג' תהיה חייבת במס בידי הבן, על אף היותו יחיד מוטב, לאור העובדה שהנכס הגיע לרשותו בדרך של מתנה מקרוב. אולם, הסייג האמור שנקבע נועד להתמודד עם מצב שבו תושב ישראל (שאינו יחיד מוטב) שבבעלותו נכס חוץ, יעביר את הנכס במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5), לקרובו שהינו יחיד מוטב, והוא האחרון ימכור את הנכס בפטור לפי סעיף 97(ב)(1), וכך "יכובס" רווח שהיה חייב במס ויסווג כרווח פטור בידי המוכר. המקרה שבנדון שונה מבחינה זו, שכן הרווח שנצבר אצל המחזיק המקורי (האב המוטב) ממילא היה פטור ממס לו היו המניות נמכרות על ידו.
לפיכך, לדעתנו, אין לשלול מהבן המוטב את הפטור בשל תכלית החקיקה כאמור.
בנוסף, לדעתנו, אף שנכס החוץ ניתן למקבל המתנה ללא תמורה, היחיד המוטב נותן המתנה יכול לבחור ליהנות מהפטור הנקוב בסעיף 97(ב) לפקודה (פטור על רווח הון בידי יחיד מוטב) ולאו דוקא מהפטור הנקוב בסעיף 97(א)(5) (פטור על רווח הון במתנה לקרוב). במקרה האמור, אין כלל תחולה להחרגה ורווח ההון יהיה פטור בעת מכירת הנכס ממקבל המתנה לצד ג'.
היקף הפטור בעת מכירה לצד ג':
על פי עיקרון רצף המס, מקבל המתנה נכנס לנעליו של ניתן המתנה לעניין תאריך ועלות הרכישה. או אז תיתכן טענה לפיה, שימור הפטור נותן פתח להארכה בלתי מוצדקת של תקופת הפטור, לדוגמא כאשר מקבל המתנה קיבל מעמד של יחיד מוטב 9 שנים לאחר שנותן המתנה קיבל את אותו מעמד.
במקרה כזה, הפטור ישתרע על פני 19 שנים (+ פטור ליניארי) ולא על פני 10 שנים בלבד (+ פטור ליניארי). ראוי אם כך שהכניסה לנעליים במקרה זה תחול גם לעניין תקופת הפטור של נותן המתנה ולא של מקבלה.
נדגיש שלדעתנו, יש לשמר את הפטור הליניארי של הנותן, בעת מכירת הנכס בידי המקבל בעתיד, גם אם הנכס הועבר אליו לאחר תקופת הפטור של הנותן.
אם נותן המתנה "ויתר" על הפטור הנקוב בסעיף 97(א)(5), אף שהוא ממילא פטור מהותית בהיותו יחיד מוטב, יקבעו לכאורה מועד רכישה ומחיר מקורי חדשים בידי המקבל – לפי השווי במועד העברת המניות לבן – בתום תקופת הפטור והחישוב הליניארי אמורים להיבחן מיום העברת הנכס לידי המקבל.
פטור בגין הכנסות פירותיות:
נציין שבמקביל לסייג לפטור בגין רווח הון, נקבע סייג לפיו, אם הנכס שממנו מופקת ההכנסה הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5), גם ההכנסות המופקות מנכס זה לא יזכו להטבות המס.
לדעתנו ראוי לשמר גם את הפטור על הכנסות פירותיות בעת העברת נכס במתנה בין קרובים מוטבים.
נכס המתקבל בירושה:
להבדיל מהאמור לגבי נכס שהתקבל במתנה, הפטורים בגין הכנסות ורווחי הון יחולו אם מקורם בנכס חוץ שהתקבל בירושה בידי יחיד מוטב, גם לאחר מועד עלייתו\חזרתו ארצה (גם אם ההורשה היא מתושב ישראל רגיל). לכן, במקרים המתאימים, יש להעדיף העברת נכסי חוץ בירושה חלף מתנה בחיים.
לבסוף נציין, שלפני כ- 3 שנים, רשות המסים פרסמה החלטת מיסוי (מס' 8549/17, שלא בהסכם) בעניין תחולתו של סעיף 97(ב3) במקרה של העברת מניות חברה ישראלית במתנה מאב תושב חוץ לבנו שהינו תושב ישראל ("הבן הישראלי") ובעל מעמד של עולה חדש, כאשר לאחר מכן ימכור הבן הישראלי את המניות. רשות המסים שללה את הפטור בעת מכירת המניות.
נבהיר כי המקרה בהחלטת המיסוי שונה מהנדון במבזק זה, בפרט בשל העובדה (המצוינת במפורש בהחלטת המיסוי), שאילו היה האב הזר מוכר את המניות לבן הישראלי, הרי שהיה פטור ממס על רווח ההון לפי סעיף 97(ב3) אולם היה חייב במס במדינת מושבו (להרחבה ראה מבזקנו מס' 695).
לסיכום, בטרם נקיטת מהלכים מסוג זה ומהלכים דומים, ראוי להיוועץ ולבחון את כלל היבטי המס החלים, בישראל ובחו"ל, וייתכן כי ניתן להגיע לתוצאות שונות, בין אם כתוצאה משינוי המהלכים עצמם ובין אם כתוצאה משינוי בטענות המועלות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה הבינלאומית במשרדנו.
המוסד לביטוח לאומי פרסם בתחילת אוגוסט 2020, חוזר ובו ריכוז תיקוני חקיקה שונים הנוגעים בעיקר לענייני חל"ת ואבטלה – לנוכח תקופת הקורונה המתארכת.
מדובר בהארכת הקלות קיימות וכן בחיקוקי הקלות נוספות.
מדובר בהקלות שיחולו ב"תקופה קובעת" שתוקפה עד 30.6.2021 (או קודם לכן, בתנאים מסויימים).
להלן עיקרי התיקונים המאוזכרים בחוזר לקראת הסגר בחגי תשרי:
התקופה הקובעת
תקופת ההטבות (התקופה הקובעת) החלה ביום 1.3.2020 והייתה אמורה להסתיים ביום 16.8.2020.
התקופה הקובעת תסתיים ביום 30.6.2021, או 30 יום לאחר שאחוז האבטלה ירד מתחת ל- 7.5%, כמוקדם (אחוז האבטלה, השתנותו והפחתה יחסית בדמי האבטלה כתלות בו – הם דינמיים, וכבר נדונו שינויים בהם).
חיקוקים שהיו אמורים להסתיים – והוארכו עד תום התקופה הקובעת
א. הארכת הזכאות לדמי אבטלה
מספר ימי הזכאות האישית לקבלת דמי אבטלה תלוי בגיל המובטל ובמספר התלויים בו. החוק מאריך את הזכאות לקבלת דמי אבטלה עד תום התקופה הקובעת בתנאים מסויימים.
לדוגמה: מובטלים שהחלו את תקופת האבטלה לראשונה בחודש מרץ 2020 (בתקופת המשבר) וקיבלו דמי אבטלה לפחות יום אחד בתקופה הקובעת, תקופת האבטלה שלהם תוארך עד תום התקופה הקובעת, ואם הם מובטלים, הם ימשיכו לקבל דמי אבטלה בלי להגיש תביעה חדשה.
ב. ניכוי 5 ימי אבטלה ראשונים (המכונים בביטוח הלאומי "ימי אמתנה"), פעם אחת בלבד
עפ"י החוק, בחודש הראשון לזכאות לקבלת דמי אבטלה, ובכל 4 חודשי התייצבות רצופים, מנוכים 5 ימי אמתנה מתשלום דמי אבטלה ונדחים להמשך הזכאות. בהתאם להוראות בתקופת הקורונה, החל מדמי אבטלה המשולמים בחודש 7.2020 ואילך (דמי אבטלה בעד חודש 6.2020) – חמישה ימי האמתנה ינוכו רק בפעם הראשונה.
ג. תקופת אכשרה מקוצרת
בדין המקורי תקופת האכשרה לקבלת דמי אבטלה היא ככלל 12 חודשי ביטוח מתוך 18 חודשים שקדמו לתקופת האבטלה. בתקופת הקורונה נעשה קיצור – ונדרשת תקופת אכשרה של 6 חודשים בלבד מתוך 18 החודשים שקדמו (עם זכאות למחצית מימי האבטלה שהיו מגיעים לפי החוק המקורי).
תיקוני חקיקה חדשים, בתחולה מיום 1.8.2020 (דמי אבטלה בעד חודש אוגוסט 2020 המשולמים בחודש ספטמבר 2020) ועד תום התקופה הקובעת.
ד. קיצור תקופת החל"ת המזכה בדמי אבטלה
עובד שהוצא לחל"ת עד סוף יולי 2020 היה זכאי לדמי אבטלה (בכפוף לתקופת אכשרה כמובן), רק אם תקופת החל"ת הייתה תקופה רצופה של 30 ימים לפחות.
ביציאה לחל"ת החל מחודש אוגוסט – תקופת החל"ת המינימלית המזכה בדמי אבטלה (כפוף ליתר התנאים) קוצרה ל-14 ימים רצופים.
ה. ביטול הפחתות הקיימות בחישוב דמי האבטלה
חלו מספר הקלות בעניין, ונציין רק את חלקן:
עד עתה, בחלוף 126 ימי אבטלה, הייתה הפחתה בסכום דמי האבטלה המירבי המשולם עד תום תקופת הזכאות. ההפחתה בוטלה. גם הפחתות למובטלים חוזרים עד גיל 40 – בוטלו.
תשלום דמי אבטלה בשיעור מלא למי שנמצא בהכשרה מקצועית (ולא בשיעור 70% כפי שהיה עד כה).
מי שדמי האבטלה שלו ירדו כבר לאור האמור לעיל, ההפחתה תתבטל החל מזכאות לדמי אבטלה בגין חודש אוגוסט המשולמת בחודש ספטמבר.
שנה טובה, בריאות ורוב פרנסה לכולם.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
