מדינת ישראל הידועה בכינויה "START-UP NATION" ולא בכדי, "ייצרה ומייצרת" במהלך העשורים האחרונים חברות שהמציאו ופיתחו ידע טכנולוגי שהביא הרבה כבוד למדינתנו ולממציאים.
מדינת ישראל אף השכילה להוקיר ולעודד חברות אלו בתחום חוקי העידוד ולהשית עליהן שיעורי מס נמוכים, כדי לתמרץ את פעילותן – שברובה הינה לייצוא. חברות אלו הינן בד"כ גם מעסיקות עובדים רבים ואיכותיים ומקיימות את מטרות חוק העידוד גם בתחום "מקומות עבודה".
למרות חוזקן של החברות הללו, הרי שלא לעולם חוסן, וגם הן נחבלו בעת משבר הקורונה, חלקן קבלו מכה כואבת וחלקן קיבלו מכה בכנף, אך כולן כדי לשמור על היציבות גם בעת המשבר, נדרשו לעשות פעולות בתוך הבית (תרתי משמע) כדי לוודא ראשית שהחברה לא תיקלע לגרעון עקב ירידה בהכנסותיה.
פעולה ראשונה שנעשתה בגל הראשון של הקורונה, הינה הוצאת עובדים לחל"ת, ולמרות המצב – מרבית העובדים שהוצאו לחל"ת הושבו לעבודה בצל הגל השני. פעולה שניה שנעשתה, לאחר שנכפה סגר ולאחר שעובדים רבים אולצו להיות בבידוד, הינה ניהול המשך עבודה ושמירה על פעילות תקינה, וכל זאת מהבית.
כולנו מודעים לתוכנות אשר משרתות נאמנה את המשך העסקים כרגיל, כדוגמת TEAMS ו- ZOOM. ואכן בתחום הטכנולוגי יכולת הפיתוח וטיפול בתקלות ופגישות עם לקוחות, אשר בענפים מסורתיים ושמרניים יותר, מתקבלת בחשדנות וקשה יותר לעיכול, בתחום ההיי טק – עובדת היטב, ועסקים ממשיכים כרגיל במגבלת האפשרויות.
אולם המשך עסקים כרגיל ככל שניתן, באמצעים טכנולוגיים הוליד עמו סיטואציה של משרדים שוממים.
חברות ההיי טק השקיעו רבות בסביבת העבודה ובמיקום המשרדים, ולכן הוצאות השכירות, הן בגין המשרדים והן בגין החניה לעובדים, הינן יקרות ביחס למקובל בשוק השכרת הנדל"ן המסחרי.
חברות ענק, "קיפלו" משרדים אשר השתרעו על פני מספר קומות, והסתפקו בקומה בודדת – עקב פעילות ב"קפסולות".
חברות בינוניות וקטנות, עם משרדים בהיקפים קטנים יותר, אשר עמדו שוממים מלוא תקופת המשבר, אשר טרם נסתיימה, ניצבות בפני החלטה לא פשוטה אך נכונה עסקית – האם לעבור לעבוד מהבית, איש איש מביתו הוא. מכיוון שנטל השכירות מגיע למאות אלפי ₪ בשנה, ומכיוון שהמערכת והעסקים מתפקדים היטב מן הבית – זוהי החלטה עסקית שיכולה לגרום לעסק להיות או לחדול בעת קשה זו.
בל נשכח שכדי להגיע ל"עסקים כרגיל" מהבית, השקיעו חברות אלו בציוד יקר הכולל בין השאר מחשבים ניידים איכותיים. חברות אלו נדרשות למחשבי תכנות חזקים שהם בעלי עלות כפולה לפחות ממחשב נייד טוב "רגיל". כמו כן הושקע רבות בתשתיות מאובטחות וקווי תקשורת מוצפנים, אשר הותקנו במיוחד בין הלקוחות או בין המשרד לבתי העובדים, עלויות לא מבוטלות.
ומאי נפקא מינה כל האמור לעיל לעולם המס?
רשות המסים, דגלה במשך זמן רב כי "מפעל" הינו מקום עבודה שאינו בבית. וכי כמות העובדים הנדרשת לשם היות החברה "מפעל" הינה דו ספרתית לכל הפחות. בנקודה זו המדיניות הוגמשה מעט ואף באה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 6003/19 (להרחבה ראו מבזק מס 788 שלנו בנושא), מתוך הבנה כי בעולם הטכנולוגי החדש פחות "ידיים עובדות" יכולות להוות יתרון ולא חסרון.
כך גם בעת הזו, עבודה מהבית היא תולדה של המשבר, ולא תכנון מכוון, ולכן רשות המסים תאיר פניה לחברות אלו במיוחד בתקופת המשבר, אשר סופה אינו נראה לעין, ולא תשלול מהן הטבות מס בשל כך.
אך מה לאחר מכן?
אנו סבורים כי חברות אשר יקיימו את מלוא המבחנים הנדרשים כדי לעמוד בחוק העידוד, ייצוא והיקף עובדים וכו', וימשיכו פעילות כרגיל, רק עם היקף משרדי קטן יותר ועובד עובד מביתו, יזכו להבנה והתחשבות מרשות המסים גם בתקופה פוסט משבר
הקורונה, שהשלכותיה הכלכליות יימשכו הרבה מעבר לתקופה הקרובה, ומעבר למועד מציאת החיסון, בע"ה במהרה בימינו, מכיוון שהשפעת המשבר והצניחה בהכנסות – לא תירפא במהרה.
למשרדנו ניסיון רב בחברות בתחום חוק העידוד, כל חברה ומידותיה, כל חברה והשפעות הקורונה הייחודיות שנגרמו לה. נשמח לסייע במיוחד בעתמשבר לכל חברה למצוא את המתווה הנכון עבורה, ועדין לשמר את הטבות חוק העידוד הן בשיעור מס החברות והן בשיעור מס בגין דיבידנדים.
בשורה חשובה ומשמחת לתושבים ואזרחים אמריקאים המחזיקים בחברות ישראליות:
לפני מספר שבועות (ב- 20 ביולי השנה), פרסמו משרד האוצר האמריקני וה- IRS תקנות סופיות (TD 9902) המחריגות מהוראות ה- GILTI הכנסות הכפופות למס זר בשיעור גבוה.
נזכיר שבמסגרת רפורמת המס בארה"ב (The Tax Cuts and Jobs Act, בתוקף משנת 2018), הוטלו גזירות על תושב או אזרח אמריקאי (US Person) המחזיק בחברה מחוץ לארה"ב (ככל שהחברה הזרה מוחזקת על ידן בשיעור של 10% או יותר ובתנאי שסך US Persons מחזיקים יחד בחברה, בשיעור העולה על 50%). בפרט, הוראות ה- GILTI הדרקוניות (Global Intangible Low-Taxed Income), חלות על כל "US Person" המחזיק בחברות תושבות ישראל: יחידים וחברות תושבי ארה"ב וכן יחידים תושבי ישראל שהם אזרחים אמריקאים או שמחזיקים ב- Green card.
בהתאם להוראות ה- GILTI, יראו את הכנסתה החייבת של החברה הישראלית בשנת המס הנבחנת (בשינויים מסוימים, ללא קשר לאופי פעילותה) כאילו חולקה לבעל המניות האמריקאי כדיבידנד, בין אם הרווח חולק אליו בפועל ובין אם לאו, והוא יתחייב במס בארה"ב בשיעור המס השולי של בעל המניות (עד כדי 37%). להרחבה ראו מבזק מס' 742.
ההחרגה: החלת עקרון ה- High tax exclusion על כללי ה- GILTI:
התקנות הסופיות משמרות את הגישה הבסיסית והמבנה של התקנות המוצעות בנושא זה בשנת 2019 (ראו מבזק מס' 811), עם שינויים מסוימים: התקנות מאפשרות, על פי בחירתו של בעל המניות האמריקאי, להחריג הכנסות הכפופות לכללי ה- GILTI, ככל שהכנסות אלו כפופות למס בשיעור גבוה במדינת מושבה של החברה הזרה. הכנסות נחשבות לכפופות למס גבוה אם שיעור המס הזר האפקטיבי החל עליהן עולה על 90% משיעור מס החברות הפדרלי המירבי בארה"ב (כיום 21%), כלומר 18.9%. כאמור, אם שיעור המס הזר האפקטיבי על ההכנסה הנבחנת עולה על 18.9%, ניתן לבחור להחריג הכנסה זו מתחולת ה- GILTI.
המשמעות היא, שהכנסותיה החייבות של חברה תושבת ישראל הכפופה (אפקטיבית) למס חברות בשיעור של 23%, לא תהינה כפופות לכללי ה- GILTI.
התקנות הסופיות עוסקות גם בחישוב שיעור המס הזר האפקטיבי. בסופו של דבר נבחרה גישת ביניים – גישת "היחידה הנבדקת" (tested unit). ככלל, גישה זו מבחינה בין הכנסותיהן של היחידות השונות של החברה הזרה.
"יחידה" היא אחת מאלו: (1) החברה הזרה עצמה, (2) מוסד קבע של החברה הזרה במדינה אחרת, שאינו כפוף למס במדינת מושבה (כפי שנהוג למשל בצרפת, בריטניה, קפריסין), או (3) ישות משפטית בבעלות החברה הזרה, שהיא תושבת מדינה אחרת, אם היא נחשבת לשקופה בארה"ב ואינה כפופה למס במדינת מושבה של החברה הזרה. לצורך בחינת שיעור המס האפקטיבי, יש לאחד רק הכנסות של יחידות שהן תושבות אותה מדינה.
דגשים:
תחולת השינוי: החרגת ה- high tax exclusion תקפה, רטרואקטיבית, מעת תחולת הרפורמה, קרי משנת המס 2018. נישומים יוכלו לתקן את דוחותיהם בהתאם, בפרט, לחזור בהם מבחירה ב- "Section 962 election" שמהווה "חילוץ" חלקי לתחולת ה- GILTI (הרחבה במבזק מס' 742).
דיני המס החלים: ההכנסה של כל "יחידה" נקבעת על פי דיני המס בארה"ב ולא על פי דיני המס במדינת מושבה (במקרה של חברה ישראלית – הוראות הפקודה).
קיזוז הפסדים: ההכנסה הנבחנת היא הכנסתה החייבת של החברה הנבחנת ללא קיזוז הפסדים שנים קודמות (וללא קיזוז הפסדים לאחור כפי שניתן על פי דיני המס בארה"ב).
מיצוע שיעור המס: חברה תושבת ישראל עדיין עלולה להיות כפופה לכללי ה- GILTI, אם היא נהנית משיעור מס מופחת, למשל במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, לרבות הטבות הניתנות למפעל מועדף או הטבות במסגרת הפרק השביעי1 לטובת הקמה, הרחבה או רכישה של מבנה להשכרה למגורים. בנסיבות המתאימות ואגב תכנון מוקפד, גם חברה מוטבת כאמור תוכל למצע את שיעור המס האפקטיבי החל עליה לכדי למעלה מ- 18.9%, ככל שיש לה גם הכנסות שאינן מוטבות, הכפופות למס בשיעור של 23% (כדוגמת הפרשי שער שאינם אינטגרליים, או מפעילות אחרת).
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי ושאר חברי המחלקה הבינלאומית במשרדנו.
ביום 24 באוגוסט 2020 ניתן פסק דין בבית הדין הארצי לעבודה בארבעה ערעורים שעניינם דומה, שהגיש המוסד לביטוח לאומי (להלן: המוסד) על ארבעה פסקי דין נפרדים של בתי הדין האזוריים בעניינם של ארבעת המעסיקים שבכותרת.
אין ספק שהצבע חזר ללחייו של המוסד בעקבות הלכה זו.
בסקירת מסגרת שטחית בלבד נזכיר את פסקי הדין בבתי הדין האזוריים, מהמקרה "הקל" למקרה ה"כבד" (מבחינה משפטית):
נס – המוסד הוציא לו שומות ניכויים והטיל קנסות. בביה"ד – השומות לא נדונו, הקנסות בוטלו.
מד"א – המוסד הוציא לו שומת ניכויים, בעקבות שומת ניכויים של מס הכנסה.
בביה"ד – השומות לא נדונו, הקנסות בוטלו .
ממן – המוסד הוציא לו שומת ניכויים, בעקבות שומת ניכויים של מס הכנסה, שנעשתה בפשרה.
בביה"ד – שומות הניכויים אושרו והקנסות בוטלו.
בר אילן – המוסד הוציא לו שומת ניכויים, בעקבות שומת ניכויים של מס הכנסה, שנעשתה בפשרה. בביה"ד – הן שומות הניכויים והן הקנסות בוטלו. (ראה בהרחבה במבזק 776).
המוסד ערער על כל פסיקות בתי הדין האזוריים לעייל לבית הדין הארצי:
בית הדין הארצי, בפסק דין מנומק, מאלף, ומתווה, מקבל ככלל את ערעור המוסד בכל הערעורים – וקובע כללי אצבע למקרים דומים בעתיד להוצאת שומות ניכויים, חיוב בהפרשי הצמדה, ריבית, קנסות – הפחתתם או ביטולם.
להלן בתמצית עיקר פסה"ד המנחה בבית הדין הארצי:
רקע חוקי ופסיקה
שומות ניכויים של המוסד
דמי הביטוח בשל עובד שכיר מוטלים על הכנסתו ממקור 2(2) לפקודת מס הכנסה.
מועד תשלום דמי הביטוח – ב- 15 בחודש שלאחר תקופת התשלום.
על המעסיק מוטלת החובה להעביר למוסד את דמי הביטוח (חלק עובד וחלק מעסיק).
לפקיד השומה סעיף מסמיך בפקודה לקבוע שומת ניכויים. כך גם סעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי – מסמיך את פקיד הגביה במוסד "לקבוע כי הכנסתו של עובד היא בניגוד לדו"ח שהוגש ע"י המעסיק וכי ההכנסות הלכה למעשה גבוהות יותר ולקבוע סכום דמי ביטוח גבוהים יותר".
"כאשר המוסד מסתמך על שומת ניכויים שנערכה במס הכנסה, נקבע בפסיקה כי ראוי שתהיה התאמה בין קביעות פקיד השומה במס הכנסה לקביעות פקיד הגביה במוסד" (הלכת גדות).
נציין כי בהלכת גילאון המוזכרת בפסק דנן, נאמר: "ובעיקרו של דבר, סיווג מס הכנסה לגבי הכנסה מסוימת היא המחייבת גם לגבי תשלום דמי ביטוח לאומי".
מכל מקום קובע ביה"ד הארצי בענייננו:
"מכלל האמור עולה כי המוסד רשאי להוציא שומת ניכויים בעצמו, אך משנערכה שומת ניכויים על ידי מס הכנסה, רשאי המוסד להתבסס עליה".
(שלוש ההדגשות שלנו – המחברים).
קנסות, הפחתתם וביטולם
סעיף 364 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי אם לא שולמו דמי ביטוח במועד יוטלו קנסות ניכויים. ביה"ד מדייק כי הטלת הקנס היא אוטומטית ועובד המל"ל אינו אמור להפחית קנסות אלא אם הוגשה בקשה.
בסעיף 370 הקנה המחוקק למוסד שיקול דעת "לוותר על הפרש דמי ביטוח… על קנס… ועל ריבית…, כולם או חלקם".
בפקודת מס הכנסה ישנו סעיף 190 הקובע קנס בגין פיגור בתשלום המס, וכן סעיף 191 הקובע קנס גרעון שהינו סעיף עונשי, ככל שמצא פקיד השומה כי הנישום התרשל בעריכת הדו"ח או בהגשתו, ודיווח על סכום מס נמוך מהנדרש, ולא נפרט.
אבחנה כזו בין קנס בשל אחור בתשלום, לקנס עונשי על התרשלות ואי תשלום נדרש, אינה קיימת בחוק.
עקרי הפסק בביה"ד הארצי וקביעת הנחיות לעתיד
שומת ניכויים של המוסד בעקבות שומת מס הכנסה, לרבות בפשרה
אין כל אבחנה בין שומת ניכויים של מס הכנסה שהיא קביעה חד צדדית שלו, או שהיא בדרך של פשרה. אדרבא, קל וחומר כי המוסד רשאי להוציא שומת ניכויים (הכוונה – מועתקת, ולא שיידרש המוסד לבצע בדיקות שומתיות מחדש. הערה שלנו – המחברים) בעקבות שומת ניכויים בפשרה של מס הכנסה.
משחתם מעסיק עם מס הכנסה ודאי יודע הוא כי שומת ניכויים של המוסד, תבוא בעקבותיה ובמהרה.
הרשאה חוקית/שיפוטית להוצאת שומת ניכויים של המוסד בעקבות שומת מס הכנסה היא גם מטעמי יעילות חיסכון ומדיניות ציבורית.
לסיכום: ערעור המוסד על עצם זכאותו לקביעת שומת ניכויים בעקבות שומת מס הכנסה, לרבות אם הוצאה בפשרה – נתקבל במלואו.
קנסות בעקבות שומת ניכויים של המוסד
על פי החוק – הקנס מוטל אוטומטית. לאחר פניה למוסד תישקל הפחתתו לרבות ביטולו.
בעוד שבפקודה יש הפרשי הצמדה, ריבית וקנס, הרי שבחוק ישנו רק קנס. הקנס הוא מהותי.
הצמדה – היא שמירה על ערך ראלי של הכסף, וריבית היא מחיר השבתת הכסף, קרי – התשואה מהכסף שנשללה, ממי שהכסף לא היה בידו באותה תקופה.
מכאן שהקנס בביטוח לאומי, בחלקו – הוא שמירה ראלית על ערך הכסף שחויב בו המבוטח, ורק בחלקו הוא "עונשי".
יש שני סוגי ריביות: ריבית לפי חוק פסיקת ריבית, ריבית זו נמוכה כיום (להלן: ריבית השוק). ויש ריבית לפי סעיף 159א לפקודה, שהיא ריבית גבוהה ובשיעור 4% לשנה (להלן: ריבית 159א).
ביה"ד הארצי קובע חידושים מרשימים בעניין הפחתת הקנס בביטוח לאומי, תוך דאגה לערך דמי הביטוח שלא שולמו במועד, וזאת תוך "משחק" בתחום סוגי הריביות והפרשי ההצמדה, וחלוקתם לתקופות שונות לאורך תקופת "אי התשלום":
ביה"ד הארצי מחלק את תקופת אי התשלום לארבע נקודות ציון:
הראשונה – 15 יום לאחר תקופת התשלום.
השנייה – מועד הוצאת שומת ניכויים של מס הכנסה.
השלישית – מועד הוצאת שומת ניכויים של המוסד.
הרביעית – תחילת הליכים משפטיים בביה"ד.
ככלל יוטל קנס על אי תשלום דמי ביטוח הנקבע בשומת ניכויים של המוסד, החל מהנקודה הראשונה. המעסיק אמון על דיווחיו, ויישא בעלות מחדלו ככל שנקבע כך בשומה.
בגין התקופה שמהנקודה הראשונה לשנייה – ככל שישנה מחלוקת לגיטימית (בשונה מהתחמקות…) ביחס לחובת תשלום דמי ביטוח בגין "רכיב שכר" מסוים, ניתן לשקול ולחייב בהפרשי הצמדה בלבד (ככלל – חייבים לשמור על ערך הכסף לכל הפחות), או הפרשי הצמדה בתוספת ריבית השוק.
לגבי התקופה שבין הנקודה השנייה לשלישית – ומאחר ומהנקודה השנייה, יודע כבר המעסיק על חיובו הצפוי בדמי ביטוח נוספים – ובמקרים של תום לב, ניתן לשקול הפחתת הקנס ל- הפרשי הצמדה ובתוספת ריבית 159א.
מיצוע הריבית לעייל יהווה מחד תמריץ למעסיק לבחון היטב ובזמן אמת, חבויות נוספות אפשריות בדמי ביטוח ולקחת "פחות סיכונים", ומאידך תמריץ למוסד למהר ולהוציא שומות ניכויים (שכן קנס מלא – הוא לא יוכל לגבות עד שלא יוצאו שומות הניכויים על ידו).
לגבי התקופה שמהנקודה השלישית ואילך –
יוטל מלוא הקנס כחוק.
הפחתתו או ביטולו של הקנס המלא לגבי התקופה שעד סיום ההליכים המשפטיים, ייצור תמריץ למעסיקים לפנות לאפיקים משפטיים ולעכב ההחלטה הסופית על חיובם בדמי ביטוח נוספים, תוך שהערך הראלי של דמי הביטוח שעוכבו, נפגע.
ביה"ד קובע כי על המוסד להפעיל שיקול דעת ללא הקלת ראש בדבר נסיבות הפחתת הקנסות. אף כי ביה"ד מציין שאינו "קובע מסמרות" הרי שככלל וכהנחיה לבתי דין האזוריים מורה ביה"ד הארצי, כי במקרה בו מצא ביה"ד כי לא הופעל שיקול דעת מספק, חובה עליו להשיב את העניין למוסד לביצוע שיקול דעת חוזר, ולא לבטל בפסיקה את הקנסות.
בארבעת המקרים שבערעורים דנן, וכדי לא למשוך את ההליך יתר על המידה, ומתוך התחשבות בראשוניותה של הקביעה השיפוטית שניתנה עתה, מורה ביה"ד הארצי על חיוב בקנסות מופחתים כלהלן:
(ביה"ד מורה בפרוש כי על מקרים דומים בעתיד – לא תחול ההקלה שניתנה עתה).
על התקופה שמהנקודה הראשונה לשנייה – יוטל קנס בגובה הפרשי הצמדה ובתוספת ריבית השוק, בלבד. (ובלבד שהחוב ישולם תוך 30 יום ממתן פסק דין זה).
לגבי תקופת קיום חוב דמי הביטוח לתקופה שמהנקודה השנייה ואילך, לא ניתנה התייחסות ספציפית לגבי המקרים בפסק דנן, ולכן אנו מניחים כי יוחל העיקרון הכללי שנקבע לעייל.
בשולי הדברים
כפי שנראה אל למעסיקים שיפנו בעתיד לביה"ד לעבודה בעקבות שומת ניכויים שהוצאה להם, לצפות לביטול מלא של קנסות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
