לאחרונה נתקל משרדנו בשאלה שהופנתה על ידי אחד מלקוחותינו, העוסקת בחבות המס בישראל על הכנסות מרווח הון שנצמח לתושב חוץ. בכלליות, מדובר בחברה זרה שהשקיעה בחברת נכס ישראלית (למען הפשטות נניח כי אין מדובר באיגוד מקרקעין). החברה הזרה מימנה את רכישת חברת הנכס באמצעות הלוואה שנטלה מבעל מניותיה, יחיד תושב חוץ ("בעל המניות"). לימים, נמכרה חברת הנכס והניבה רווח הון, כאשר הכוונה לחלק את הרווח לאחר מס לבעל המניות.
בהקשר למקרה האמור, הועלו מספר שאלות וסוגיות, להלן יפורטו בקצרה היבטי המיסוי:
מכירת חברת הנכס הישראלית חייבת במס בישראל על ידי החברה הזרה, גם על פי הוראות האמנה הרלוונטית, מאחר שעיקר שוויה של חברת הנכס נובע ממקרקעין בישראל.
דיבידנד שתחלק החברה הזרה לבעל המניות אינו חייב במס בישראל, גם אם מקורו בהכנסות שמקורן בישראל: מקום צמיחתו של דיבידנד נקבע לפי מקום מושב החברה המשלמת (לפי סעיף 4א לפקודה), ומשמדובר בחברה זרה הרי שהדיבידנד נצמח בחו"ל, זאת על אף עמדת רשות המסים בקשר למקום צמיחתו של דיבידנד המשולם על ידי חברה זרה בבעלות של עולה חדש, מתוך הכנסות שהופקו בישראל (ראה סעיף 4.1.5.ח לחוזר 1/2011 בנושא עולים חדשים).
נשאלת השאלה, האם מהכנסתה החייבת של החברה הזרה (הרווח ממכירת חברת הנכס הישראלית) ניתן לנכות את הוצאות הריבית, ובעניין זה יש מספר היבטים:
א. ראשית, הוצאות המימון יצאו ביצירת הכנסה בישראל (רווח ההון) ולפיכך באופן עקרוני מותרות בניכוי. נשאלת השאלה מה דינן של הוצאות ריבית שיצאו בשנים שקדמו למכירת חברת הנכס הישראלית? להבנתנו, רשות המסים אינה מאפשרת הכרת ההוצאה מקום שאין הכנסה בגינה בשנת המס, ולעתים מתאפשר להוון את עלויות המימון לעלות הנכס, כך שרווח ההון במכירתו יהא קטן יותר. לעמדתנו, על מנת שלא להיות חשוף לטענה לפיה הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי ואינן מהוונות לעלות הנכס בשנים הקודמות למכירה, רצוי שהסכם ההלוואה ייקבע תשלום ריבית רק בסוף התקופה, קרי – במועד מכירת הנכס.
ב. מהריבית המשולמת על ידי החברה הזרה לבעל המניות – אין לנכות מס במקור. בדומה להכנסה מדיבידנד, מקום צמיחתה של הריבית נקבע לפי מקום מושב המשלם – היא החברה הזרה.
ג. לכאורה לא חלים כללי מחירי העברה לפי סעיף 85א, למרות שמדובר בצדדים קשורים (יחיד וחברה בבעלותו) – זאת משום שאין מדובר ב"עסקה בינלאומית": שני הצדדים לעסקה (החברה הזרה ובעל המניות) הם תושבי חוץ ואין מדובר בהכנסה שהופקה בישראל.
עמדה זו נתמכת גם לאור הגדרת "עסקה בין -לאומית" בתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) שהותקנו מכוח סעיף 85א, והם לפי האמור בחוזר מס הכנסה 3/2008 העוסק במחירי העברה.
דיון מעניין בהקשר לכך הוא האם יש לראות את כל העסקה בכללותה – רווח ההון והוצאות הריבית – כעסקה בינלאומית או שיש להסתכל באופן ספציפי על עסקת הריבית שבין החברה הזרה לבעליה (שאז אין מדובר בעסקה בינלאומית). כך או כך, דיון זה נוגע רק לבחינת שיעור הריבית שננקב בהלוואה ולא לעצם שאלת הניכוי.
בהיבט הפרקטי, יש לזכור כי הטיפול בעניין מסוג זה יכול שיהא כבר בשלב הניכוי במקור. במידה ולא הופחת הניכוי במקור כאמור, תוכל החברה הזרה להגיש דוח במסגרתו ייתבעו הוצאות המימון וכן כל הוצאה אחרת הקשורה ברווח ההון. נציין כי דוח כאמור יכלול רק את הכנסותיה של החברה הזרה בישראל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.