ביום 9.9.2026 פורסמה החלטת מיסוי בהסכם מס' 6161/26, העוסקת בזכאות העובדים לזיכוי ממס בגין עבודה במשמרות שנייה ושלישית במפעל תעשייתי בישראל, מכוח סעיף 10(ב) לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו מכוחו.

ההחלטה מעניינת לא רק בשל אישור ההטבה למפעל המצוי בישראל אשר בבעלות חברה המאוגדת בחו"ל (להלן- החברה), אלא גם בשל תנאי שנקבע בהחלטה ולפיו, לצורך בחינת התנאי ש"עיקר פעילותה" של החברה יהא פעילות ייצורית, בכך שעלויות עבודות הייצור צריכות להוות לפחות 75% מסך העלויות השוטפות של החברה.

רף בשיעור 75% כאמור לעיל מעורר שאלה מעניינת בדבר מקורו והמשמעות שיש לייחס למונח "עיקר" בהקשר זה גם לנושאים אחרים.

הרקע הנורמטיבי

סעיף 10(א) ו-(ב)  לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחם קובעים כי יינתן זיכוי ממס בגין שכרם של עובדים במשמרת שנייה או שלישית ב"מפעל תעשייתי שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית, כמשמעותה בחוק עידוד התעשיה (מסים), תשכ"ט-1969".

כלומר, סעיף 10(ב) לפקודה והתקנות מכוחו מפנים לחוק עידוד התעשייה (מיסים) לצורך משמעותה של "פעילות ייצורית" בלבד, ולא לעניין הגדרת "מפעל תעשייתי"

חוק עידוד התעשייה (מיסים) מגדיר "מפעל תעשייתי" כמפעל שבבעלות "חברה תעשייתית", שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית. "חברה תעשייתית" היא חברה תושבת ישראל העומדת בתנאים הקבועים בחוק.

הבחנה זו חשובה: אילו ההפניה שבסעיף 10 הייתה כוללת גם את הדרישה כי המפעל יהיה בבעלות "חברה תעשייתית", לא ניתן היה לאשר את ההטבה במקרה הנדון, שכן בנסיבות של המקרה האמור החברה בעלת המפעל היא חברה המאוגדת בחו"ל.

עובדות המקרה

מדובר בחברה פרטית המאוגדת בחו"ל, העוסקת בייצור, שיווק והפצה של מוצרי מזון ומוצרים נלווים בישראל ובמדינות שונות ברחבי העולם.

פעילות הייצור מבוצעת במפעל הממוקם בישראל, כאשר תהליך הייצור המלא, לרבות אריזה ובקרת איכות סופית, מתבצע במפעל בישראל.

עובדי הייצור במפעל מועסקים באמצעות חברה בת ישראלית, המשמשת כחברה ייעודית לצורכי העסקתם בלבד, והם עובדים במשמרות, לרבות במשמרת שנייה ושלישית.

החברה ביקשה לקבל אישור מראש לזכאות העובדים לקבלת זיכוי ממס מכוח סעיף 10 לפקודה והתקנות מכוחו. כמו-כן, החברה אינה תובעת הטבות מכוח חוק עידוד התעשייה או חוק עידוד השקעות הון וצויין כי החלטת מיסוי זו אינה קובעת דבר בקשר לכך.

החלטת המיסוי

רשות המסים אישרה את הזכאות, בכפוף לתנאים שנקבעו בהחלטה.

בין היתר, נקבע כי עיקר פעילות המפעל של החברה בישראל יהא פעילות יצרנית, וכי לצורך בחינת תנאי זה עלויות עבודות הייצור ("המונה") לא יפחתו מ־75% מסך העלויות השוטפות של החברה ("המכנה").

עוד נקבע כי ניתן להביא בחשבון גם עובדי מנהלה ושירותים, ככל שעבודתם במשמרת הרלוונטית חיונית להפעלת קווי הייצור במפעל, בהתאם לתנאים הקבועים בתקנות. החלטת המיסוי אינה מעניקה לחברה הטבות מכוח חוק עידוד התעשייה או חוק עידוד השקעות הון, אלא עוסקת בזיכוי המס לעובדים מכוח סעיף 10 לפקודה בלבד.

אז מה מקורו של מבחן ה־75%?

כאמור, סעיף 10 מפנה ל"פעילות ייצורית כמשמעותה בחוק עידוד התעשייה". מהחלטת המיסוי עולה כי הפניה זו אינה כוללת את מלוא התנאים הנדרשים לצורך היות המפעל "מפעל תעשייתי" לפי החוק התעשייה (מיסים) שהרי ההטבה אושרה כאשר החברה בעלת המפעל היא חברה המאוגדת בחו"ל.

ואולם, אם כך, מהו מקורו של רף ה־75% שנקבע בהחלטה לצורך התנאי שלפיו "עיקר פעילותה" של החברה הוא פעילות ייצורית?

גם בחוק עידוד התעשייה עצמו לא נקבע רף מפורש של 75% לצורך המונח "עיקר פעילותו". רף זה הוא תולדה של פרשנות ועמדות של רשות המסים ביחס לאופן שבו יש לבחון את התנאי של "עיקר הפעילות".

המונח "עיקר" כשלעצמו אינו קובע שיעור מספרי מסוים, והוא עשוי לקבל את משמעותו בהתאם להקשר ולתכלית ההוראה.

ברמה המילולית "עיקר" משמעותו לכאורה חלק שהוא מעל 50%.

האם "עיקר" הוא תמיד 75%?

 למשל, סעיף 97(ב3) לפקודה קובע, בתנאים מסוימים, פטור לתושב חוץ ממס על רווח הון ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, אך שולל את הפטור כאשר "עיקר שווים" של נכסי החברה מקורו בנכסים ישראליים מסוימים, ובהם מקרקעין. גם שם המחוקק לא קבע שיעור מספרי למונח "עיקר".

ככל שהפרשנות היא ש"עיקר" משמעו רוב רגיל, הרף עשוי להיות מעל 50%, ואילו פרשנות של 75% תביא לכך שחברה שבה 60% או 70% משווי הנכסים מקורו במקרקעין עדיין לא תיחשב כמי שעיקר שווי נכסיה מקורו בהם.

כך, אותו מונח עצמו עשוי לפעול בכיוונים מנוגדים: בסעיף 10, רף של 75% מקשה על קבלת ההטבה; בסעיף 97(ב3), רף של 75% דווקא מיטיב עם הנישום.

מכאן מתחדדת השאלה: מה מקורו של רף 75% דווקא בסעיף 10 לפקודה, והאם "עיקר" צריך לקבל משמעות כמותית זהה גם לצורך סעיף 97(ב3) לפקודה.

אגב, למבחן שנקבע בהחלטה עשויה להיות משמעות מעשית, שכן עמידה ברף של 75% תלויה באופן שבו מוגדרות ומסווגות העלויות הנכללות ב"מונה" וב"מכנה". הדבר עשוי להיות משמעותי במיוחד בחברות רב־לאומיות, שבהן קיימות לצד פעילות הייצור גם הוצאות הנהלה, שיווק או חיובים בין־חברתיים.

לסיכום

החלטת מיסוי 6161/26 מעניינת לא רק בשל אישור זיכוי המס לעובדים במשמרות שנייה ושלישית במפעל יצרני בישראל שבבעלות חברה המאוגדת בחו"ל, אלא גם בשל קביעת הרף בשיעור 75% לפחות לצורך קביעת "עיקר הפעילות".

לפרטים נוספים  ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.