ביום 9.9.2026 פורסמה החלטת מיסוי בהסכם מס' 6161/26, העוסקת בזכאות העובדים לזיכוי ממס בגין עבודה במשמרות שנייה ושלישית במפעל תעשייתי בישראל, מכוח סעיף 10(ב) לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו מכוחו.
ההחלטה מעניינת לא רק בשל אישור ההטבה למפעל המצוי בישראל אשר בבעלות חברה המאוגדת בחו"ל (להלן- החברה), אלא גם בשל תנאי שנקבע בהחלטה ולפיו, לצורך בחינת התנאי ש"עיקר פעילותה" של החברה יהא פעילות ייצורית, בכך שעלויות עבודות הייצור צריכות להוות לפחות 75% מסך העלויות השוטפות של החברה.
רף בשיעור 75% כאמור לעיל מעורר שאלה מעניינת בדבר מקורו והמשמעות שיש לייחס למונח "עיקר" בהקשר זה גם לנושאים אחרים.
הרקע הנורמטיבי
סעיף 10(א) ו-(ב) לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחם קובעים כי יינתן זיכוי ממס בגין שכרם של עובדים במשמרת שנייה או שלישית ב"מפעל תעשייתי שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית, כמשמעותה בחוק עידוד התעשיה (מסים), תשכ"ט-1969".
כלומר, סעיף 10(ב) לפקודה והתקנות מכוחו מפנים לחוק עידוד התעשייה (מיסים) לצורך משמעותה של "פעילות ייצורית" בלבד, ולא לעניין הגדרת "מפעל תעשייתי"
חוק עידוד התעשייה (מיסים) מגדיר "מפעל תעשייתי" כמפעל שבבעלות "חברה תעשייתית", שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית. "חברה תעשייתית" היא חברה תושבת ישראל העומדת בתנאים הקבועים בחוק.
הבחנה זו חשובה: אילו ההפניה שבסעיף 10 הייתה כוללת גם את הדרישה כי המפעל יהיה בבעלות "חברה תעשייתית", לא ניתן היה לאשר את ההטבה במקרה הנדון, שכן בנסיבות של המקרה האמור החברה בעלת המפעל היא חברה המאוגדת בחו"ל.
עובדות המקרה
מדובר בחברה פרטית המאוגדת בחו"ל, העוסקת בייצור, שיווק והפצה של מוצרי מזון ומוצרים נלווים בישראל ובמדינות שונות ברחבי העולם.
פעילות הייצור מבוצעת במפעל הממוקם בישראל, כאשר תהליך הייצור המלא, לרבות אריזה ובקרת איכות סופית, מתבצע במפעל בישראל.
עובדי הייצור במפעל מועסקים באמצעות חברה בת ישראלית, המשמשת כחברה ייעודית לצורכי העסקתם בלבד, והם עובדים במשמרות, לרבות במשמרת שנייה ושלישית.
החברה ביקשה לקבל אישור מראש לזכאות העובדים לקבלת זיכוי ממס מכוח סעיף 10 לפקודה והתקנות מכוחו. כמו-כן, החברה אינה תובעת הטבות מכוח חוק עידוד התעשייה או חוק עידוד השקעות הון וצויין כי החלטת מיסוי זו אינה קובעת דבר בקשר לכך.
החלטת המיסוי
רשות המסים אישרה את הזכאות, בכפוף לתנאים שנקבעו בהחלטה.
בין היתר, נקבע כי עיקר פעילות המפעל של החברה בישראל יהא פעילות יצרנית, וכי לצורך בחינת תנאי זה עלויות עבודות הייצור ("המונה") לא יפחתו מ־75% מסך העלויות השוטפות של החברה ("המכנה").
עוד נקבע כי ניתן להביא בחשבון גם עובדי מנהלה ושירותים, ככל שעבודתם במשמרת הרלוונטית חיונית להפעלת קווי הייצור במפעל, בהתאם לתנאים הקבועים בתקנות. החלטת המיסוי אינה מעניקה לחברה הטבות מכוח חוק עידוד התעשייה או חוק עידוד השקעות הון, אלא עוסקת בזיכוי המס לעובדים מכוח סעיף 10 לפקודה בלבד.
אז מה מקורו של מבחן ה־75%?
כאמור, סעיף 10 מפנה ל"פעילות ייצורית כמשמעותה בחוק עידוד התעשייה". מהחלטת המיסוי עולה כי הפניה זו אינה כוללת את מלוא התנאים הנדרשים לצורך היות המפעל "מפעל תעשייתי" לפי החוק התעשייה (מיסים) שהרי ההטבה אושרה כאשר החברה בעלת המפעל היא חברה המאוגדת בחו"ל.
ואולם, אם כך, מהו מקורו של רף ה־75% שנקבע בהחלטה לצורך התנאי שלפיו "עיקר פעילותה" של החברה הוא פעילות ייצורית?
גם בחוק עידוד התעשייה עצמו לא נקבע רף מפורש של 75% לצורך המונח "עיקר פעילותו". רף זה הוא תולדה של פרשנות ועמדות של רשות המסים ביחס לאופן שבו יש לבחון את התנאי של "עיקר הפעילות".
המונח "עיקר" כשלעצמו אינו קובע שיעור מספרי מסוים, והוא עשוי לקבל את משמעותו בהתאם להקשר ולתכלית ההוראה.
ברמה המילולית "עיקר" משמעותו לכאורה חלק שהוא מעל 50%.
האם "עיקר" הוא תמיד 75%?
למשל, סעיף 97(ב3) לפקודה קובע, בתנאים מסוימים, פטור לתושב חוץ ממס על רווח הון ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, אך שולל את הפטור כאשר "עיקר שווים" של נכסי החברה מקורו בנכסים ישראליים מסוימים, ובהם מקרקעין. גם שם המחוקק לא קבע שיעור מספרי למונח "עיקר".
ככל שהפרשנות היא ש"עיקר" משמעו רוב רגיל, הרף עשוי להיות מעל 50%, ואילו פרשנות של 75% תביא לכך שחברה שבה 60% או 70% משווי הנכסים מקורו במקרקעין עדיין לא תיחשב כמי שעיקר שווי נכסיה מקורו בהם.
כך, אותו מונח עצמו עשוי לפעול בכיוונים מנוגדים: בסעיף 10, רף של 75% מקשה על קבלת ההטבה; בסעיף 97(ב3), רף של 75% דווקא מיטיב עם הנישום.
מכאן מתחדדת השאלה: מה מקורו של רף 75% דווקא בסעיף 10 לפקודה, והאם "עיקר" צריך לקבל משמעות כמותית זהה גם לצורך סעיף 97(ב3) לפקודה.
אגב, למבחן שנקבע בהחלטה עשויה להיות משמעות מעשית, שכן עמידה ברף של 75% תלויה באופן שבו מוגדרות ומסווגות העלויות הנכללות ב"מונה" וב"מכנה". הדבר עשוי להיות משמעותי במיוחד בחברות רב־לאומיות, שבהן קיימות לצד פעילות הייצור גם הוצאות הנהלה, שיווק או חיובים בין־חברתיים.
לסיכום
החלטת מיסוי 6161/26 מעניינת לא רק בשל אישור זיכוי המס לעובדים במשמרות שנייה ושלישית במפעל יצרני בישראל שבבעלות חברה המאוגדת בחו"ל, אלא גם בשל קביעת הרף בשיעור 75% לפחות לצורך קביעת "עיקר הפעילות".
למרות היחס הצונן של ממשלת ספרד לישראל בשנים האחרונות, אנו עדים לגידול ניכר במספר הישראלים הבוחרים להעתיק את מרכז חייהם לספרד מטעמים שונים: תעסוקה, יזמות, השקעות, איכות חיים או תכנון משפחתי ובין-דורי.
עבור חלקם, משטר המס המיוחד לתושבים חדשים, הידוע בכינויו "חוק בקהאם" עשוי להציע יתרונות משמעותיים. עם זאת, מדובר במסלול המחייב תכנון מוקדם, עמידה מהותית בתנאים ותיעוד קפדני, במיוחד לנוכח מגמת ההחמרה בבדיקות מצד רשויות המס הספרדיות.
במעבר כזה, שאלת תושבות המס היא רק נקודת הפתיחה.
יש לבחון את השלכות המעבר בישראל ובספרד, על הכנסות עבודה, פעילות עסקית, אחזקות בחברות, הכנסות פסיביות, נכסים מחוץ לספרד, נאמנויות, ירושות ומיסוי עושר.
בהקשר זה, משטר המהגרים הספרדי עשוי להיות כלי חשוב – אך אין לראות בו “פטור ממס אוטומטי” או פתרון אחיד לכל מי שעובר לספרד.
מהו "חוק בקהאם"?
"חוק בקהאם" הוא הכינוי המקובל למשטר המס המיוחד הקבוע בסעיף 93 לחוק מס ההכנסה הספרדי. הכינוי נולד בעקבות השימוש שנעשה במשטר על ידי הכדורגלן דייוויד בקהאם בעת מעברו לשחק בקבוצת הכדורגל המקומית ריאל מדריד, אך המשטר אינו מיועד לספורטאים בלבד.
במונחים כלליים, המשטר מאפשר ליחיד שהפך לתושב מס ספרדי בעקבות מעבר לספרד להיחשב, לצורכי אופן החישוב של חלק מחבות המס שלו, כמי שממוסה בהתאם לעקרונות החלים על תושבי חוץ. המשטר הנ"ל חל בשנת המס שבה היחיד הופך לתושב ספרד ובחמש שנות המס שלאחריה – כלומר, עד שש שנות מס בסך הכול.
לפי המתכונת המקובלת, הכנסת עבודה עד 600,000 אירו ממוסה בשיעור קבוע של 24%, והחלק העולה על סכום זה ממוסה בשיעור של 47%. לחילופין, היחיד יכול לבחור להתחייב במס לפי מדרגות המס הרגילות המתחילות ב- 19%. אחד היתרונות המרכזיים עשוי להיות מיסוי מוגבל יותר בגין הכנסות ממקורות מחוץ לספרד. אולם, תחולת משטר המס הנ"ל והטיפול בכל סוג הכנסה מחייבים בחינה פרטנית: לא כל הכנסה זרה פטורה, יש לבחון את מקור ההכנסה וסיווגה, ויש להביא בחשבון גם הוראות אמנות למניעת כפל מס, מסי עושר והוראות אנטי־תכנוניות.
התנאים הכלליים כוללים, בין היתר: • היחיד לא היה תושב מס ספרדי בעשר שנות המס שקדמו לשנת התחלת תחולת משטר המס ; • המעבר לספרד צריך לנבוע מאחת החלופות המוכרות בדין, קרי מכוח חוזה עבודה; • מרכז החיים הועתק לספרד; • הוגשה בקשה במועד.
המשטר עבר שינוי מהותי בעקבות חוק 28/2022, הידוע כחוק לקידום האקו-סיסטם של חברות סטארט-אפ. הרפורמה הרחיבה את מעגל הזכאים, הפחיתה את תקופת אי־התושבות הנדרשת מעשר שנים לחמש שנים, והוסיפה מסלולי זכאות מעבר למסלול הקלאסי של עובד שכיר המועבר לספרד. בין היתר, במתכונת החדשה התקפה כיום, ניתן לבחון תחולה גם במקרים של: • מעבר לספרד עקב קבלת תפקיד כמנהל או administrador בחברה ספרדית (שיכולה להיות בבעלות היחיד או בן זוגו); • עובדים מרחוק, לרבות מה שמכונה “נוודים דיגיטליים”, בכפוף לתנאים הספציפיים; • יזמים המבצעים פעילות חדשנית בעלת משמעות כלכלית לספרד; • אנשי מקצוע בעלי הכשרה גבוהה המספקים שירותים לחברות סטארט-אפ או לגופים בעלי אופי חדשני; • במקרים מסוימים, גם בני משפחה נלווים בן או בת זוג וילדים העומדים בתנאים הקבועים בחוק, ובכפוף, בין היתר, לתנאי תושבות ולמגבלות ביחס לבסיס המס שלהם.
הרפורמה פתחה אפוא אפשרויות חדשות גם לישראלים העוברים לספרד לצורך הקמת חברה או ניהול פעילות עסקית.
אולם, הרחבת הזכאות אינה מבטלת את הצורך להוכיח קשר אמיתי בין המעבר לבין העילה המזכה, ולא די בביצוע פעולות פורמליות לאחר שהמעבר כבר הושלם.
החלטת רשות המס הספרדית – מעבר מעובדת למנהלת
לאחרונה ניתנה החלטה של המינהל הכללי למסים בספרד, העוסקת בסיטואציה מעשית וחשובה.
מדובר בבני זוג אשר הצטרפו למשטר המס המיוחד: הנישומה העיקרית עברה לספרד בשנת 2023 לצורך עבודה, ובהמשך סיימה מיוזמתה את יחסי העבודה שלה.
בשנת 2025 היא הקימה יחד עם בן זוגה חברה ספרדית בתחום הנדל"ן והחלה לכהן כמנהלת בשכר של אותה חברה. בן הזוג נהנה מהמשטר כבן זוג זכאי.
השאלה הייתה האם עצם סיום יחסי העבודה המקוריים מביא לשלילה אוטומטית של המשטר המיוחד, הן ביחס לנישומה העיקרית והן ביחס לבן זוגה.
עמדת הרשות הייתה כי התשובה שלילית: סיום יחסי העבודה הראשוניים אינו מוביל כשלעצמו לאובדן המשטר, כל עוד הנישום ממשיך לעמוד בתנאים המהותיים של סעיף המשטר.
הרשות נתנה משקל לתכלית המשטר: משיכת כישרונות, אנשי מקצוע, יזמות והשקעות לספרד, וקבעה כי פרשנות נוקשה, שלפיה כל שינוי תעסוקתי פוסל את הזכאות, אינה מתיישבת עם תכלית זו.
כלומר, מעבר ממעמד של שכיר לתפקיד מנהל בחברה ספרדית יכול להיעשות תוך שמירה על המשטר, כאשר מדובר בהתפתחות עסקית ואמיתית.
באותה מידה, בן הזוג יכול להמשיך ליהנות מהמשטר מס, כל עוד הנישום העיקרי שומר כדין על זכאותו וכל יתר התנאים מתקיימים.
פרשנות תכליתית לצד ביקורת מחמירה
ההחלטה משקפת מסר חשוב: כאשר פעילותו של הנישום אמיתית, המעבר לספרד קשור באופן מהותי לעבודה, לניהול או לפרויקט עסקי, והמבנה מתיישב עם מטרות המשטר – ניתן לצפות לפרשנות רחבה, פרקטית וליברלית יותר מצד רשות המסים הספרדית.
אולם, אין להסיק מכך כי הרשות תאמץ גישה מקלה במקרים של מבנים מלאכותיים. בפועל, אנו נתקלים יותר ויותר בבחינה יסודית ומעמיקה יותר מצד רשויות המס בספרד של בקשות ושל דיווחים לפי משטר חוק בקהאם. תכנית הבקרה השנתית לשנת 2026 מפנה במפורש את תשומת הלב לשימושים בלתי ראויים במשטר, ובפרט למצבים שבהם קיימת שאלה לגבי תושבות קודמת בפועל, אמיתות יחסי העבודה או אמיתות יחסי הניהול.
נקודות ביקורת נפוצות כוללות: האם המעבר לספרד נבע באמת מן המינוי לתפקיד או מן הפעילות העסקית, או שהמינוי נוצר בדיעבד לצורך השגת הטבת המס: האם המנהל ממלא תפקיד ממשי, מתועד ובעל תוכן כלכלי? האם החברה מפעילה פעילות אמיתית, משאבים, לקוחות, חוזים וקבלת החלטות עסקיות? האם קיימת הפרדה ברורה בין פעילותו האישית של היחיד לבין פעילות החברה? האם קיימות סתירות בין מועדי המעבר, התאגדות החברה, המינוי למנהל, הרישומים הרשמיים ותחילת הפעילות בפועל? האם היחיד מפיק הכנסות נוספות העלולות להיחשב כהכנסות באמצעות מוסד קבע בספרד?
המסר המעשי ברור: ניתן להסתמך על פרשנות תכליתית כאשר מתקיימת מהות כלכלית אמיתית ותכליתו המיטיבה של המשטר אכן מתגשמת. מנגד, כאשר עולה חשש לסימולציה, לחוסר מהות, לניסיון "להלביש" בדיעבד פעילות אישית על חברה, או לניצול לרעה של משטר המס – הביקורת עשויה להיות דווקנית, ואף להביא לשלילה רטרואקטיבית של המשטר, לחיובי מס רגילים, ריבית ולעתים גם סנקציות.
לכן, עבור ישראלים המתכננים מעבר לספרד, מומלץ לבנות מראש תיק תיעוד מסודר: מסמכי העסקה או מינוי, החלטות תאגידיות, תוכנית עסקית, ראיות למועד ולסיבת המעבר, תיעוד של פעילות החברה, חוזים, חשבוניות, פרוטוקולים, רישומים בספרד ואישורים ביחס לתושבות הקודמת. כל זאת, במקביל לבחינת היבטי המס הכרוכים בניתוק התושבות מישראל: שינוי מודל עסקי, מחירי העברה, מס יציאה, ועוד. תכנון מוקדם, עקביות עובדתית וליווי מס ישראלי-ספרדי נכון הם המפתח למיצוי ההטבה – ולהגנה עליה בעת ביקורת.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
