ביום 13.7.2026 ניתן בביהמ"ש המחוזי בתל- אביב – יפו פסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי בע"מ 656-03-24 אורתם סהר תשתיות ובניה בע"מ, מליבו  בע"מ ואורתם סהר בע"מ  נ' מנהל מע"מ גוש דן.

פסק הדין דן בערבויות שהעמידו המערערות לטובת חברות וגופים יזמיים איתם התקשרו בהסכמים פאושליים בענף הבניה (להלן- "מזמיני העבודות"). להבטחת התחייבויותיהן של המערערות  לביצוע עבודות הבנייה ומתן אחריות הבדק על פי ההסכמים שנחתמו, המערערות העמידו ערבויות בנקאיות, שהיו מגובות בבנקים כנגד פיקדונות או שעבודים.

המערערות נקלעו לקשיים כלכליים, נכנסו להליכי פירוק וחדלות פירעון, מונו להן נאמנים על ידי בית המשפט, והן לא סיימו את התחייבויותיהן כלפי מזמיני העבודות- בין אם בסיום עבודות הבנייה ובין אם במתן האחריות בתקופת הבדק.

מזמיני העבודות הגיעו להסכמות בקשר לחילוט הערבויות בפיקוח ובאישור הנאמנים.

במרבית הפרויקטים הוסכם על חילוט חלק מסוים מהערבות, בהתאם לנזקים שנגרמו למזמיני העבודות.

בגין הערבויות שמומשו, הנפיקו המערערות למזמיני העבודות הודעות זיכוי המקטינות את מחיר העסקה המקורי, והתאימו את הודעות הזיכוי לחשבוניות שונות שהוצאו, כך שסכום חשבוניות הזיכוי יתאים לערבויות שחולטו.

בסה"כ הקטינו המערערות את מס העסקאות ששילמו בסך של כ- 12 מיליון ₪.

מנהל מע"מ סירב להשיב את המע"מ המגולם בהודעות הזיכוי וטען כי התמורה שקיבלו המערערות היתה עבור השלמת ביצוע העבודה ועל החלק שבוצע, לא קיבלו תמורה עבור החלק שלא בוצע ולכן חילוט הערבויות אינו מהווה ביטול עסקה או הקטנת מחיר העסקה אלא "פיצוי" בגין הפרת ההסכם או בגין נזקים שנגרמו למזמיני העבודות עבור עבודות עתידיות, שלדידו אינו ניתן לזיכוי.

עוד טען מנהל מע"מ כי המערערות לא שייכו את הודעות הזיכוי לחשבוניות הספציפיות ולפיכך הודעות הזיכוי הוצאו שלא כדין.

המערערות טענו כי החבות במס עסקאות נגזרת מהתמורה המוסכמת בין הצדדים והפחתת התמורה עקב חילוט הערבויות, מן הדין שתביא להפחתת מחיר העסקה. עוד נטען כי גם אם מדובר ב"פיצוי", יש לבחון את דין הפיצוי בהתאם לכלל לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא". הפיצוי שולם ללקוח עקב אי עמידה בתנאי ההסכם ושינוי תנאי העסקה, כלומר, הפיצוי משולם עבור השבת סכומים שתוצאתם הפחתת מחיר העסקה המקורי.

בין היתר, טענו המערערות כי מנהל מע"מ טוען דבר והיפוכו בהתאם לתוצאת המס הרצויה לו: בפס"ד שגשוג מקרקעין ונדל"ן (ע"ש 1031/05), קיבל ביהמ"ש את עמדת מנהל מע"מ, אשר טען כי מימוש ערבות מהווה הקטנה של היקף ההתקשרות המקורית ודרש מחברת שגשוג להשיב מע"מ תשומות שניכתה, בגובה הודעות הזיכוי שקיבלה.

בנוסף, בהחלטת מיסוי 2003/18 אישר המנהל ליבואן רכב להקטין את מחיר העסקאות בגין החזר כספי שהעביר לבעלי רכבים עקב ירידת ערך, שנגרמה מפגם שנמצא ברכבים. כמו בענייננו, בשני המקרים מדובר בתשלום פיצוי עבור מוצר או שירות שאינם תואמים את הסכם ההתקשרות ויש להקטין את מחיר העסקה.

ביהמ"ש מקבל את הערעור במלואו, וקובע כי תשלום שנועד להשיב למזמינים תמורה עודפת ששילמו, כמו גם תשלום שנועד לפצות את המזמינים עבור נזקים שנגרמו להם כתוצאה מאי קיום ההתחייבות החוזית, מהווים הקטנת מחיר העסקה:

1. המערערות התחייבו לבצע עבודה בפרק זמן מסוים ובתמורה התחייבו מזמיני העבודות לשלם מחיר מסוים. המערערות לא סיפקו את העבודה עד תומה. הן קיבלו תשלום ביתר וחילוט הערבויות נועד להתאים את מחיר העסקה המקורי לשווי העבודה שבוצעה, ולפיכך הוא מהווה הקטנת מחיר העסקה.

2. 2. חילוט הערבויות נעשה בתיאום עם הנאמנים והוא משקף את הנזק שנגרם בגין אי מתן שירותי הבדק.

   3. סעיף 7(2) לחוק מע"מ קובע כי: מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות- ….פיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה…".המערערות התקשרו בהסכמים פאושליים בהם התמורה מחושבת עבור ביצוע כלל העבודה, לרבות אחריות בדק ואין כל הכרח כי התשלום ששולם משקף אך ורק את העבודה שבוצעה עד אותו שלב. המחיר שנקבע בהסכמי ההתקשרות ושולם, כולל גם את שירותי הבדק שלא סופקו.

      חילוט הערבויות נועד להתאים את מחיר העסקה לשווי השירותים שניתנו.

      1. גם אם נניח כי התשלומים שבוצעו הועברו עבור העבודה שבוצעה, נקודת המוצא הינה שמזמיני העבודות לא היו מתקשרים בהסכמים ולא היו משלמים את הסכומים ששולמו לו ידעו על ההפרות בעתיד. עצירת הפרויקט גורמת למזמין נזקים, איחורי מסירה ועוד והוא נדרש למצוא קבלן ביצוע אחר שישלים את העבודה.

      סביר כי היה משלם פחות עקב הנזקים שנגרמו לו מאי השלמת העבודה. ההפרש שגולם בחילוט הערבויות כפיצוי על נזקיו מהווה הקטנת מחיר העסקה.

      כשם שפיצויים שמשלם לקוח למוכר בשל הפרת הסכם (כשהעסקה לא בוטלה) מגדילים את מחיר העסקה, כך, פיצוי שמשלם מוכר ללקוח בשל ההפרה אמורים להקטין את מחיר העסקה.

   4. קבלת עמדת מנהל מע"מ עלולה להביא לגביית כפל מס שכן עם קבלת הודעת הזיכוי, על מזמיני העבודות להשיב את מס התשומות שניכו בגין החשבוניות המקוריות.

   5. בכל הנוגע לקיום הוראות סעיף 23א להוראות ניהול פנקסים קובע ביהמ"ש כי בנסיבות העניין ביהמ"ש לא מצא פגם בשיטה בה נהגו המערערות וקבע: "כל עוד מבחינה מהותית יש להתיר הוצאת הודעות זיכוי במקרים כגון אלו, ניתן להקל באופן שיוך הודעת הזיכוי לחשבונית ספציפית, והעיקר הוא שיהיה ברור לכל הצדדים – המוכר, הקונה ורשות המיסים – בגין אלו חשבוניות בוצעה ההפחתה."

   התייחסותנו

   כאשר מדובר בעסקאות בין עוסקים, דוגמת החברות המערערות והיזמים מזמיני שירותי הבניה בענייננו, כאשר מונפקת חשבונית זיכוי,  מחד יש הפחתת עסקאות לחברות המערערות, מנגד יש הקטנת תשומות ליזמים מזמיני העבודות, כך שקופת המדינה לא ניזוקה.  זוהי נקודה חשובה, שלא הובהרה עד סופה בפסק הדין אם כי השתמע מדברי כב' השופטת, שאף יתכן כי מס התשומות הושב על ידי היזמים מזמיני העבודות לקופת המדינה, ולכן סירוב המנהל להפחית את מס העסקאות במסגרת ערעור זה תמוה ועלול היה להביא לחיוב מס בכפל.

   חשבונית זיכוי – גם בנקודה זו בית המשפט קבע בהתאם למהות כי מכיוון שלא ניתן לשייך באופן חד משמעי את מימוש הערבות לחשבונית ספציפית שהונפקה, ניתן אישור לזיכוי כללי, עד לגובה סכום הערבות המדויק.

   הדבר הגיוני משום שבשירות מתמשך בו לא ניתן לבטל חשבונית ספציפית, ראוי להקל.

   לסיום, בפיצוי נזיקי היבטי החיוב במע"מ הינם מורכבים ויש לבחון כל מקרה לגופו.

   לפיכך, מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מקצועי בעניין לפני ביצוע הפעולה.

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.