פסק הדין יובל בורגר ואח' נ' מנהל מסמ"ק (ו"ע 49040-09-24), אשר פורסם ביום 6/7/2026 – עוסק בנסיבות בהן סבא אשר מימן באמצעות מתן כספים במתנה ל- 12 נכדיו הקטינים רכישת דירת מגורים לכל אחד.  מאחר שלכל אחד מהורי הקטינים כבר הייתה דירת מגורים בבעלותם, התעוררה השאלה האם הקטינים זכאים למדרגות מס רכישה המופחתות החלות על רוכש "דירה יחידה" לפי הוראות ותנאי סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: " החוק").

העובדות

סב רכש לכל אחד מנכדיו הקטינים דירת מגורים מכספים אשר העניק להם במתנה.

בהסכם המתנה נקבע מנגנון חוזי לפיו  דמי השכירות יופקדו בחשבון ייעודי על שם כל קטין, הורי הקטינים לא יהיו רשאים לעשות כל שימוש בדמי השכירות או לגור בדירות.

הקטינים יהיו רשאים למכור את הדירה רק בהגיעם לגיל 25 שנים, ולעשות שימוש בלתי מוגבל בדמי השכירות רק בהגיעם לגיל 18 שנים.

במקרה בו תידרש מכירת הדירה טרם הגיע הקטין לגיל 25, המכירה תעשה באישור בית המשפט.

לאור האמור, הוגשה ודווחה השומה העצמית בגין רכישת כל דירת מגורים כ"דירה יחידה" כהגדרתה בסעיף האמור לעיל, ובהתאם לכך שולם מס רכישה ע"י כל קטין עפ"י מדרגות מס רכישה בגין דירה יחידה.

המסגרת הנורמטיבית

1. ההקלה במס אשר ניתנת לרוכש "דירה יחידה" – כאמור בסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק – הינה עבור

דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל…בהמשך הסעיף נקבעה הוראה – "חזקת התא המשפחתי" ולפיה:

"יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי או ילד יתום מאחד או משני הוריו – כרוכש אחד."

2. חזקת התא המשפחתי, מעגנת שתי תכליות, אשר כונו בפסיקה: "תכלית חיובית" ו-"תכלית שלילית".

התכלית החיובית הינה הקלת מס לתא משפחתי, עבור יחידה המשמשת למגוריו של התא.  התכלית השלילית הינה – מניעת תכנוני מס, בדרך של רישום נכסים על שם חברי אותו תא משפחתי לשם מקסום הטבות המס אצל היחיד.

3. חריגים שנקבעו בחוק ובהם לא תחול חזקת התא המשפחתי: ביחס לבני זוג: כאשר בני הזוג גרים באופן קבוע בנפרד; ביחס לילדים קטינים:

א. כאשר הקטין נישא; ב. כאשר מדובר בקטין שהוא יתום.

4. חריגים שנקבעו בפסיקה: אין מתחשבים בפעולות שעשה אחד מבני הזוג קודם להקמת התא המשפחתי, כדי לשלול הקלות מס מבן הזוג האחר.

חריג ההפרדה הרכושית: חזקת התא המשפחתי אינה חזקה חלוטה אלא חזקה הניתנת לסתירה, ולכן החזקה לא תחול אם בני הזוג קבעו ביניהם הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון וההפרדה מיושמת בפועל. העוררים טענו כי הופרכה חזקת התא המשפחתי, מכיוון שהרכישה לא בוצעה מכספי ההורים של הקטינים, אלא מכספים שניתנו במתנה מהסב ישירות לכל נכד, ואף נוצר מנגנון חוזי המבטיח הפרדה רכושית מלאה בין דירת המתנה ופירותיה לבין הורי הקטין.  קרי מתקיים חריג ההפרדה הרכושית.

כמו כן, לעמדתם שלילה זו תפגע בזכות הקלת המס של הקטינים היום וגם בעתיד (מכיוון שתהיה ברשותם כבר דירה כאשר יבואו לרכוש דירה נוספת).

הקלה  המגיעה לכל אזרח בגין רכישת דירתו היחידה. המשיב דחה את השומה העצמית וקבע מס רכישה בשיעור של דירה שאינה יחידה, משום שהיא חלק מכלל הדירות של התא המשפחתי שאליו משתייך כל אחד מהם, ולפיכך אינה דירתו היחידה של התא המשפחתי במועד הרכישה, וזהו מוקד המחלוקת נשוא הערר. המשיב טען כי הפרדה רכושית הוכרה בפסיקה לגבי בני זוג, ואין מקום להכיר בחריג כאשר מדובר בקטינים.

הטבת מס הרכישה לדירת מגורים יחידה – הינה מטרה חברתית והקלה על הרוכשים דירה יחידה למגורים עבור התא המשפחתי, ולא נועדה  לדירות השקעה.

לשם סתירה של חזקת התא המשפחתי, ראשית יש לבחון האם החזקה פוגעת בערך ראוי להגנה, ורק לאחר מכן לבחון הפרדה רכושית בפועל.

הפרדה רכושית אינה סותרת את החזקה, היא רק תנאי, טרם הסתירה נדרשת עילה המצדיקה תכלית זו.

הכרעת הוועדה בפס"ד

1. נקבע כי לצורך חוק מיסוי מקרקעין, רואים את הרוכש, בן זוגו וילדיו הקטינים כתא משפחתי אחד, ולכן בעלות ההורים על דירה נזקפת לחובת הקטינים ומונעת מהם את הטבת המס.

2. .חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם. הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.2.חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם.  הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם.  הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.

3. נדונה הבעייתיות בלשון החוק (למרות שהעוררים לא העלו טענה זו כלל) – הסעיף מציב במוקד ההוראה את ה-"רוכש" – ועליו מחיל את חזקת התא המשפחתי. ולפיכך כאשר הקטין הוא הרוכש, ולקטין אין ילדים ולרוב אין לו בת זוג, אזי התוצאה הינה קבוצה ריקה.

והרי לא לכך כיוון המחוקק בהגדרה זו.

יחד עם זאת רוכש אחד הינו – כלל התא המשפחתי הורים וילדיהם הקטינים, זוהי הפרשנות שיש ליישם על אף הקושי הלשוני.

4. נדונה תכלית החקיקה – מהי הסיבה הראויה למתן הקלה במס רכישה ושבח לדירה יחידה? קורת גג למגורים עבור התא המשפחתי ותו לא, ולרוב תא משפחתי גר בדירה אחת, ולכן ניתן פטור אך ורק לדירה אחת עבור כלל יחידי התא המשפחתי.

כלומר, החוק מכוון למטרה סוציאלית ולא למטרה של השקעות כלכליות, אשר אף הן ברוכות, אך אין כל הצדקה ליתן להן העדפה ופטור במס.

5. טענת העורר כי תישלל הזכות להקלת מס רכישה עבור כל קטין בעתיד, לא מראה על טעם לפגם משום שאין מדובר בהטבה מחייבת של פעם בחיים – " למי שלשמחתו אינו מצוי במסגרת לה יועדה הטבה זו".

6. כמו כן, למרות שהמימון לא נעשה מכספי ההורים, אלא מכספי הסב, עדיין מקור המימון אינו המכריע.  העיקר הוא שרכישת דירות על ידי קטינים אינה הרכישה לה המחוקק התכוון לתת הקלה.  והפרדה רכושית אינה תכלית, כי אז גם רכישה במימון ההורים עשויה לעמוד בדרישות אלו, ואף זה אינו מצב המצדיק הקלה.

7. כמו-כן, ביהמ"ש מפנה להו"ב מס' 6/2011 העוסקת בחזקת התא המשפחתי, למרות שמציין בפירוש כי אינה מחייבת את ביהמ"ש, וקובע "…כי בצדק ציין המשיב כי בהוראת הביצוע נקבע באופן ברור, כי מימון רכישת דירת קטין בידי קרוב משפחה, לא תביא לסטייה מחזקת התא המשפחתי".

התייחסותנו

1. לעניין "הבעיה הלשונית" שכב' השופט התייחס אליה כמפורט לעיל, למרות שהמערערים לא העלו אותה, בית המשפט קורא למחוקק לתקן את החוק בעניין זה.

2. לעניין ה"חזקה" בחוק – כפי שנקבע בפסיקה חזקה המתקיימת אינה מספיקה לשם יישומה באופן אוטומטי, ראשית יש לבחון מהי התכלית העומדת מאחורי הוראת החוק והאם החזקה משתלבת בה – המבחן הכפול. אנו תקווה, כי רשות המסים תשתמש בכלי זה – במבחן כפול, והגם כאשר תתקיים חזקה, למשל עמידה במנין ימים לצורך בחינת תושבות בישראל, עדיין תיבחן המהות אשר עומדת מאחורי החוק. דוגמה נוספת הגם שמתקיים כלל חישובי מספרי (למשל 70% מההכנסות נובעות מאותו גורם משלם לעניין סעיף 62א(א) לפקודה), עדיין ניתן יהיה לסתור אותה כאשר התכלית העומדת מאחורי החוק מצדיקה זאת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.