כאשר שומעים את המונח "קבוצה רב-לאומית", (Multinational Enterprise Group – MNE Group) מרבית האנשים חושבים על תאגידי ענק בינלאומיים כדוגמת Google ,Apple אוMicrosoft בפועל, ההגדרה שבפקודת מס הכנסה (להלן- הפקודה) רחבה משמעותית, ובמקרים רבים היא חלה גם על חברות ישראליות "רגילות" לחלוטין.
כך למשל, חברה ישראלית המחזיקה חברה בחו"ל, חברה ישראלית המוחזקת על ידי חברה זרה, ואף חברות משפחתיות תושבות ישראל הפועלות באמצעות חברות בנות במספר מדינות זרות – עשויות כולן להיחשב כחלק מקבוצה רב-לאומית כהגדרתה בפקודה, אף שאין מדובר בקבוצת ענק בינלאומית.
מדוע זה חשוב? משום שהשתייכות לקבוצה רב-לאומית עשויה ליצור חובות דיווח בישראל, שרבים כלל אינם מודעים לקיומן.
מהי "קבוצה רב-לאומית"
סעיף 85א לפקודה מגדיר "קבוצה רב-לאומית" כקבוצה המורכבת משתי ישויות או יותר, אשר מתקיימים לגביה שני תנאים מצטברים:
לפחות אחת מהישויות היא תושבת חוץ; וכן
אחת מהישויות מחזיקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% לפחות באמצעי השליטה של כל אחת מהישויות האחרות, כך שמתקיים אחד מאלה: קיימים ביניהן יחסים מיוחדים, או שבהתאם לכללי החשבונאות המקובלים (או אילו אחת מהן הייתה נסחרת בבורסה) היה עליהן להכין דוחות כספיים מאוחדים.
המונח "יחסים מיוחדים" מוגדר אף הוא בפקודה באופן רחב, וכולל, בין היתר, יחסים בין קרובים, שליטה ישירה או עקיפה ושליטה של אדם אחד בשני צדדים לעסקה.
לפיכך, ההגדרה אינה מיועדת רק לקבוצות ענק בינלאומיות, אלא עשויה לחול גם על חברות פרטיות ועל קבוצות חברות עסקיות משפחתיות.
החובה הראשונה שרבים כלל אינם מכירים – הגשת טופס 1585 במסגרת דוח המס השנתי השתייכות
לקבוצה רב-לאומית אינה יוצרת בהכרח חובות דיווח מורכבות, אולם היא עשויה ליצור כבר בשלב הראשון חובה שרבים כלל אינם מודעים לה- צירוף טופס 1585 לדוח המס השנתי של החברה.
בטופס זה נדרש הנישום להצהיר כי הוא חלק מקבוצה רב-לאומית ולמסור מידע בסיסי על הקבוצה, ובין היתר את זהות ישות האם הסופית, מדינת התושבות שלה, טווח מחזור ההכנסות של הקבוצה ומידע נוסף הנדרש על ידי רשות המיסים.
חשוב להדגיש כי החובה לבחון האם החברה משתייכת לקבוצה רב-לאומית אינה תלויה בשאלה האם חלות עליה חובות דיווח נוספות או כללי מס החברות המזערי (קרי, כללי מודל PILLAR 2). מדובר בחובת דיווח עצמאית, החלה גם על חברות שהיקף פעילותן רחוק מאוד מזה של קבוצות הענק כגון אלה המצוינות לעיל.
יוצא איפה, למשל, שחברה ישראלית שמחזיקה בחברה בת יוונית משתייכת לקבוצה רב לאומית; כך גם חברה משפחתית ישראלית שהוקמה על ידי יחיד ישראלי כדי להחזיק בחברת LLC אמריקאית ולקבל הגנה ממס עיזבון אמריקאי; כך גם חברה אמריקאית שלה סניף בישראל.
לצד טופס 1585 קיימות חובות דיווח נוספות, אולם הן חלות רק על קבוצות גדולות במיוחד.
כך למשלCountry-by-Country Report (CBC Report) , הוא דוח שבו ישות האם הסופית מדווחת לרשות המיסים על פעילות הקבוצה בכל אחת מהמדינות שבהן היא פועלת, לרבות היקף ההכנסות, הרווחים, מספר העובדים, הנכסים והמיסים ששולמו בכל מדינה.
בישראל, חובה זו חלה ככלל על ישות אם סופית תושבת ישראל, כאשר מחזור ההכנסות המאוחד השנתי של הקבוצה עולה על הסף הקבוע בפקודה – 3.4 מיליארד ש"ח (ראה מבזק מס 1056).
בנוסף, החל משנת 2026 נכנס לתוקפו חוק מס חברות מזערי בקבוצה רב-לאומית (Pillar 2) החל על קבוצות שמחזור הכנסותיהן המאוחד עומד על לפחות750 מיליון אירו.
ההגדרה הרחבה של "קבוצה רב-לאומית" מביאה לכך שגם חברות ישראליות פרטיות שאינן חלק מקבוצות "ענק" של חברות עשויות למצוא עצמן כפופות לחובות דיווח כאמור לעיל שלא היו מודעות להן.
לפיכך, מומלץ כי כל חברה המחזיקה פעילות מחוץ לישראל או מוחזקת בידי תאגיד זר תבחן, כבר במסגרת הכנת הדוח השנתי, האם היא נכללת בהגדרת קבוצה רב-לאומית והאם נדרשת לעמוד בחובות הדיווח החלות עליה.
פסק הדין יובל בורגר ואח' נ' מנהל מסמ"ק (ו"ע 49040-09-24), אשר פורסם ביום 6/7/2026 – עוסק בנסיבות בהן סבא אשר מימן באמצעות מתן כספים במתנה ל- 12 נכדיו הקטינים רכישת דירת מגורים לכל אחד. מאחר שלכל אחד מהורי הקטינים כבר הייתה דירת מגורים בבעלותם, התעוררה השאלה האם הקטינים זכאים למדרגות מס רכישה המופחתות החלות על רוכש "דירה יחידה" לפי הוראות ותנאי סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: " החוק").
העובדות
סב רכש לכל אחד מנכדיו הקטינים דירת מגורים מכספים אשר העניק להם במתנה.
בהסכם המתנה נקבע מנגנון חוזי לפיו דמי השכירות יופקדו בחשבון ייעודי על שם כל קטין, הורי הקטינים לא יהיו רשאים לעשות כל שימוש בדמי השכירות או לגור בדירות.
הקטינים יהיו רשאים למכור את הדירה רק בהגיעם לגיל 25 שנים, ולעשות שימוש בלתי מוגבל בדמי השכירות רק בהגיעם לגיל 18 שנים.
במקרה בו תידרש מכירת הדירה טרם הגיע הקטין לגיל 25, המכירה תעשה באישור בית המשפט.
לאור האמור, הוגשה ודווחה השומה העצמית בגין רכישת כל דירת מגורים כ"דירה יחידה" כהגדרתה בסעיף האמור לעיל, ובהתאם לכך שולם מס רכישה ע"י כל קטין עפ"י מדרגות מס רכישה בגין דירה יחידה.
המסגרת הנורמטיבית
ההקלה במס אשר ניתנת לרוכש "דירה יחידה" – כאמור בסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק – הינה עבור
דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל…בהמשך הסעיף נקבעה הוראה – "חזקת התא המשפחתי" ולפיה:
"יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי או ילד יתום מאחד או משני הוריו – כרוכש אחד."
חזקת התא המשפחתי, מעגנת שתי תכליות, אשר כונו בפסיקה: "תכלית חיובית" ו-"תכלית שלילית".
התכלית החיובית הינה הקלת מס לתא משפחתי, עבור יחידה המשמשת למגוריו של התא. התכלית השלילית הינה – מניעת תכנוני מס, בדרך של רישום נכסים על שם חברי אותו תא משפחתי לשם מקסום הטבות המס אצל היחיד.
חריגים שנקבעו בחוק ובהם לא תחול חזקת התא המשפחתי: ביחס לבני זוג: כאשר בני הזוג גרים באופן קבוע בנפרד; ביחס לילדים קטינים:
א. כאשר הקטין נישא; ב. כאשר מדובר בקטין שהוא יתום.
חריגים שנקבעו בפסיקה: אין מתחשבים בפעולות שעשה אחד מבני הזוג קודם להקמת התא המשפחתי, כדי לשלול הקלות מס מבן הזוג האחר.
חריג ההפרדה הרכושית: חזקת התא המשפחתי אינה חזקה חלוטה אלא חזקה הניתנת לסתירה, ולכן החזקה לא תחול אם בני הזוג קבעו ביניהם הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון וההפרדה מיושמת בפועל. העוררים טענו כי הופרכה חזקת התא המשפחתי, מכיוון שהרכישה לא בוצעה מכספי ההורים של הקטינים, אלא מכספים שניתנו במתנה מהסב ישירות לכל נכד, ואף נוצר מנגנון חוזי המבטיח הפרדה רכושית מלאה בין דירת המתנה ופירותיה לבין הורי הקטין. קרי מתקיים חריג ההפרדה הרכושית.
כמו כן, לעמדתם שלילה זו תפגע בזכות הקלת המס של הקטינים היום וגם בעתיד (מכיוון שתהיה ברשותם כבר דירה כאשר יבואו לרכוש דירה נוספת).
הקלה המגיעה לכל אזרח בגין רכישת דירתו היחידה. המשיב דחה את השומה העצמית וקבע מס רכישה בשיעור של דירה שאינה יחידה, משום שהיא חלק מכלל הדירות של התא המשפחתי שאליו משתייך כל אחד מהם, ולפיכך אינה דירתו היחידה של התא המשפחתי במועד הרכישה, וזהו מוקד המחלוקת נשוא הערר. המשיב טען כי הפרדה רכושית הוכרה בפסיקה לגבי בני זוג, ואין מקום להכיר בחריג כאשר מדובר בקטינים.
הטבת מס הרכישה לדירת מגורים יחידה – הינה מטרה חברתית והקלה על הרוכשים דירה יחידה למגורים עבור התא המשפחתי, ולא נועדה לדירות השקעה.
לשם סתירה של חזקת התא המשפחתי, ראשית יש לבחון האם החזקה פוגעת בערך ראוי להגנה, ורק לאחר מכן לבחון הפרדה רכושית בפועל.
הפרדה רכושית אינה סותרת את החזקה, היא רק תנאי, טרם הסתירה נדרשת עילה המצדיקה תכלית זו.
הכרעת הוועדה בפס"ד
נקבע כי לצורך חוק מיסוי מקרקעין, רואים את הרוכש, בן זוגו וילדיו הקטינים כתא משפחתי אחד, ולכן בעלות ההורים על דירה נזקפת לחובת הקטינים ומונעת מהם את הטבת המס.
.חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם. הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.2.חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם. הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.חריג לחזקת התא המשפחתי, אשר מקורו בהפרדה רכושית הלכה למעשה, נקבע לגבי בני זוג ומוצדק לגביהם. הצדקות אלו אינן קיימות ביחס לקטינים, ולפיכך אין סיבה לסטות מלשון החוק ותכליתו.
נדונה הבעייתיות בלשון החוק (למרות שהעוררים לא העלו טענה זו כלל) – הסעיף מציב במוקד ההוראה את ה-"רוכש" – ועליו מחיל את חזקת התא המשפחתי. ולפיכך כאשר הקטין הוא הרוכש, ולקטין אין ילדים ולרוב אין לו בת זוג, אזי התוצאה הינה קבוצה ריקה.
והרי לא לכך כיוון המחוקק בהגדרה זו.
יחד עם זאת רוכש אחד הינו – כלל התא המשפחתי הורים וילדיהם הקטינים, זוהי הפרשנות שיש ליישם על אף הקושי הלשוני.
נדונה תכלית החקיקה – מהי הסיבה הראויה למתן הקלה במס רכישה ושבח לדירה יחידה? קורת גג למגורים עבור התא המשפחתי ותו לא, ולרוב תא משפחתי גר בדירה אחת, ולכן ניתן פטור אך ורק לדירה אחת עבור כלל יחידי התא המשפחתי.
כלומר, החוק מכוון למטרה סוציאלית ולא למטרה של השקעות כלכליות, אשר אף הן ברוכות, אך אין כל הצדקה ליתן להן העדפה ופטור במס.
טענת העורר כי תישלל הזכות להקלת מס רכישה עבור כל קטין בעתיד, לא מראה על טעם לפגם משום שאין מדובר בהטבה מחייבת של פעם בחיים – " למי שלשמחתו אינו מצוי במסגרת לה יועדה הטבה זו".
כמו כן, למרות שהמימון לא נעשה מכספי ההורים, אלא מכספי הסב, עדיין מקור המימון אינו המכריע. העיקר הוא שרכישת דירות על ידי קטינים אינה הרכישה לה המחוקק התכוון לתת הקלה. והפרדה רכושית אינה תכלית, כי אז גם רכישה במימון ההורים עשויה לעמוד בדרישות אלו, ואף זה אינו מצב המצדיק הקלה.
כמו-כן, ביהמ"ש מפנה להו"ב מס' 6/2011 העוסקת בחזקת התא המשפחתי, למרות שמציין בפירוש כי אינה מחייבת את ביהמ"ש, וקובע "…כי בצדק ציין המשיב כי בהוראת הביצוע נקבע באופן ברור, כי מימון רכישת דירת קטין בידי קרוב משפחה, לא תביא לסטייה מחזקת התא המשפחתי".
התייחסותנו
לעניין "הבעיה הלשונית" שכב' השופט התייחס אליה כמפורט לעיל, למרות שהמערערים לא העלו אותה, בית המשפט קורא למחוקק לתקן את החוק בעניין זה.
לעניין ה"חזקה" בחוק – כפי שנקבע בפסיקה חזקה המתקיימת אינה מספיקה לשם יישומה באופן אוטומטי, ראשית יש לבחון מהי התכלית העומדת מאחורי הוראת החוק והאם החזקה משתלבת בה – המבחן הכפול. אנו תקווה, כי רשות המסים תשתמש בכלי זה – במבחן כפול, והגם כאשר תתקיים חזקה, למשל עמידה במנין ימים לצורך בחינת תושבות בישראל, עדיין תיבחן המהות אשר עומדת מאחורי החוק. דוגמה נוספת הגם שמתקיים כלל חישובי מספרי (למשל 70% מההכנסות נובעות מאותו גורם משלם לעניין סעיף 62א(א) לפקודה), עדיין ניתן יהיה לסתור אותה כאשר התכלית העומדת מאחורי החוק מצדיקה זאת.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
