מס העושר בספרד הפך בשנים האחרונות לאחד המרכיבים המרכזיים בתכנון מס למשקיעים זרים המחזיקים נדל"ן או חברות אחזקה ספרדיות.

מס זה מוטל מדי שנה על שווי הנכסים נטו לסוף השנה, הן על תושבי ספרד (על כלל נכסיהם בעולם) והן על מי שאינם תושבים, ביחס לנכסים ספרדיים בלבד, בשיעורים פרוגרסיביים הנעים בדרך‑כלל בין 0.2% ל‑3.5% בהתאם לשווי הנכסים ולאזור האוטונומי הרלוונטי בספרד בו הם נמצאים ("מס העושר"). במקביל הונהג מס נוסף – המס הזמני לסולידריות על עושר גדול, המוטל ברמה הארצית על הון נטו העולה על 3 מיליון אירו, ואשר נועד "לכסות" גם מקרים שבהם אזורים מסוימים נתנו פטור או הנחה ממס העושר הרגיל ("מס הסולידריות").

מס העושר בספרד מתמקד בשווי נטו של נכסים כגון נדל"ן, חשבונות בנק, ניירות ערך, אחזקות בחברות ונדל"ן מוחזק דרך תאגידים, לאחר קיזוז התחייבויות כגון משכנתאות. לתושבים וללא‑תושבים קיימות הקלות ופטורים – למשל פטור בסיסי של כ‑700 אלף אירו לאדם ברמה הארצית, ופעמים רבות פטור נוסף של עד 300 אלף אירו לדירת מגורים עיקרית, היקף ההקלות משתנה בין האזורים האוטונומיים, כאשר חלקן (כמו מדריד ואנדלוסיה) מעניקות הנחות משמעותיות במס העושר עצמו, אם כי אינן פוטרות ממס הסולידריות הארצי.

משקיעים ישראלים המחזיקים נדל"ן בספרד – ישירות או באמצעות חברות – המעוניינים להיערך כראוי נדרשים לדון בסוגיות הבאות – האם ומתי נחצה רף החיוב, האם ניתן ליהנות מפטור "חברה משפחתית", וכיצד משפיעים מבני אחזקה וחברות אחזקה בינלאומיות על החבות במס.

שני מבזקי המס שלנו – מס' 959 ו- 973 – הציפו בדיוק את הסוגיות הללו, תוך הדגשת ההבדל בין נדל"ן מוחזק ישירות לבין מבנים חברתיים מורכבים, והשלכתם על מס העושר ומס הסולידריות למשקיעים זרים.

אחד הפטורים המהותיים הוא בגין החזקת מניות בחברות (נדל"ן) פרטיות, שאינן חברות ניהול תיקי השקעות או נדל"ן, אלא חברות בעלות פעילות השכרה המהווה "פעילות כלכלית", ושבהן הנישום מחזיק יותר מ‑5% מהון המניות וכן מחזיק בתפקיד ניהולי שמניב לו יותר מ‑50% מסך הכנסתו.

פטור זה מנוצל לעתים קרובות בקשר עם החזקת נכסים של התא המשפחתי המצומצם או הרחב (להלן בעניין זה: "חברה משפחתית"). להלן מספר החלטות שניתנו בספרד, בקשר לפטור זה:

דרישת העובד לצורך פטור בגין חברה משפחתית בקבוצת חברות

בפסיקת בית המשפט העליון הספרדי, נקבע כי דרישת "העובד במשרה מלאה" לצורך הכרה בפעילות השכרה כפעילות כלכלית, לצורך פטור החברה המשפחתית ממס עושר (וכן במס ירושה), יכולה להתקיים ברמת הקבוצה ולא בהכרח ברמת כל חברה בודדת.

לפי ההלכה, כאשר חברת השכרה היא חלק מקבוצת חברות משפחתית, ניתן להכיר בעובד המועסק בחברה אחרת בקבוצה כעובד הממלא את דרישת הפעילות הכלכלית, בתנאי שקיימת אינטגרציה כלכלית ותפקודית אמיתית בין החברות, והחברה השוכרת מהווה חלק מהותי מהפעילות העיקרית של הקבוצה. בכך דחה בית המשפט את הגישה הפורמליסטית של רשות המס, שדרשה לכל חברה עובד משלה, והעדיף גישה מהותית‑כלכלית המתיישבת עם ההגנה על העסק המשפחתי ועם מגמות הדין האירופי.

יחד עם זאת, בית המשפט הדגיש כי עצם השייכות לקבוצה איננה מספיקה; בהיעדר אינטגרציה ממשית, כל חברה עדיין תידרש לעובד משלה כדי שהאחזקה תוכל ליהנות מהפטור ממס העושר.

פטור ממס העושר על אחזקות – כאשר העובד הוא בן משפחה

בחוות‑דעת של משרד האוצר בספרד, נבחנה השאלה – האם אחזקה בחברה משפחתית בתחום הנדל"ן המניב עומדת בתנאי הפטור ממס העושר, כאשר העובד במשרה מלאה הוא בן משפחה.

חוות‑הדעת קבעה כי הפטור יכול לחול כאשר מתקיימים התנאים המצטברים: החברה מפעילה פעילות כלכלית אמיתית (למשל השכרת נכסים עם שני עובדים במשרה מלאה, כאשר אחד מהם מתמקד בניהול ההשכרה); הנישום מחזיק אחוז השתתפות מינימלי – לרוב 5% יחיד או 20% ביחד עם בני משפחה; וכן, בן משפחה ממלא בפועל תפקידי ניהול ומקבל שכר המהווה למעלה מ‑50% מהכנסותיו הכוללות, בהתאם לדוקטרינה הקיימת.

בכך חיזקה חוות הדעת את ההלכה לפיה ניתן "להשתמש" בבן משפחה כמי שמקיים את תנאי ניהול החברה לצורך הפטור, בתנאי שהניהול והשכר הם אמיתיים ולא פורמליים בלבד.

החיזוק מעיד שגם כאשר המבנה המשפחתי מורכב (למשל ילדים המנהלים את החברות במקום הוריהם), ניתן עדיין ליהנות מהפטור ממס העושר וממס הסולידריות, במידה ועומדים בתנאים המהותיים של פעילות כלכלית, אחוזי אחזקה ותפקיד ניהולי בתמורה ראויה.

דחיית הפטור ממס עושר גדול בשל אחזקות עקיפות

בית הדין המרכזי לכלכלה מנהלית בספרד דחה בקשה להחזר מס סולידריות על בסיס טענת פטור "חברה משפחתית". בית הדין קבע כי הנישום לא עמד בתנאים החוקיים, במיוחד באחוז ההחזקה המינימלי הנדרש, מאחר שחלק גדול מהחזקתו היה עקיף דרך חברות אחרות. בהתאם לדוקטרינת בית המשפט העליון, נקבע שהפטור נבחן על בסיס ההחזקה הישירה בחברה המפעילה את הפעילות הכלכלית, בעוד שהחזקה עקיפה – גם אם בסופו של דבר מקנה שליטה כלכלית – אינה נספרת לצורך אחוזי הסף.

בנוסף, הנישום לא הוכיח באופן מספק תפקידי ניהול פעילים. מסר ההחלטה ברור: מבני אחזקה רב‑שכבתיים, שבהם בעל השליטה מחזיק בחברות נדל"ן דרך חברות ביניים, עלולים לאפשר שליטה עסקית אך אינם מבטיחים פטור ממס העושר או ממס העושר הגדול אם אחוז ההחזקה הישירה אינו עומד ברף הנדרש.

המשמעות למשקיעים ישראלים עם נדל"ן בספרד

עבור משקיעים ישראלים המחזיקים נדל"ן בספרד – בין אם באופן ישיר, באמצעות חברה ספרדית, ובין באמצעות שרשרת אחזקות – ההחלטות שתוארו מצביעות על מספר מסקנות פרקטיות:

ראשית, עצם ההחזקה בנדל"ן ספרדי על ידי יחיד שאינו תושב ספרד עלולה להביא לחבות במס העושר מעבר לרף של כ‑700 אלף אירו נטו לכל משקיע, גם כאשר הנדל"ן מוחזק דרך חברה זרה, אם מעל 50% מנכסיה הם נדל"ן ספרדי.

שנית, משקיע המעוניין להגן על הון משפחתי באמצעות פטור "חברה משפחתית" חייב לוודא כי לפחות חלק מהאחזקות נעשות ישירות בחברה בעלת פעילות כלכלית (חברת השכרה עם עובדים), וכי בן משפחה אחד לפחות נושא בפועל בתפקיד ניהולי בשכר הולם, בהתאם לאמות המידה של הדין הספרדי.

שלישית, למשקיעים ישראלים המחזיקים קבוצת חברות נדל"ן (למשל מספר חברות אחזקה ספרדיות או בינלאומיות) יש חשיבות רבה לתכנון אינטגרציה כלכלית ותפקודית בין החברות – כדי שניתן יהיה לטעון שפעילות השכרה היא פעילות כלכלית ברמת הקבוצה, וכך לעמוד בדרישת "העובד במשרה מלאה" גם כאשר לא בכל חברה קיים עובד נפרד.

מנגד, מבנה שבו האחזקה העיקרית היא עקיפה בלבד, ללא אחוז משמעותי של החזקה ישירה וללא הוכחת תפקיד ניהולי פעיל, עלול להביא לדחיית הפטור ולהטלת מס העושר ומס הסולידריות במלואם.

לבסוף, המשקיע הישראלי נדרש לבחון את החבות בכל שלוש שכבות המס: (1) מס העושר המקומי ברמת הקהילה האוטונומית שבה מצוי הנדל"ן (שיכול להיות מופחת או מלא), (2) מס הסולידריות הארצי, שאינו מושפע מהטבות אזוריות, ו‑(3)  מיסוי ההחזקה באמצעות חברות – ספרדיות או זרות – תוך בחינת האפשרות להחיל פטור לחברה משפחתית באמצעות מבנה הון נכון, מינוי בן משפחה מנהל בשכר, והבטחת פעילות כלכלית אמיתית בחברות ההשכרה.

עבור רבים מהלקוחות שאנו מלווים, המשמעות היא צורך במיפוי מחדש של מבני האחזקה בספרד, ושילוב התכנון הספרדי עם דיני המס הישראליים, כדי למזער את מס העושר ומס הסולידריות, תוך שמירה על גמישות מסחרית ומיסוי כלל עולמי מיטבי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.