ביום 31.7.2023 פורסם, כהוראת שעה, החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג- 2023 (להלן "הוראת השעה"), במסגרתו נקבעו הטבות מס למשקיעים אשר ישקיעו בחברות מו"פ, בתקופת הוראת השעה.
יש להדגיש כי, אם לא תוארך, תקופת הוראת השעה תסתיים ביום 31.12.2026. עם פרסומה של הוראת השעה פרסמנו בשורה של מבזקי מס את פירוט ההטבות שנקבעו (מבזקים 978, 981,984).
סעיף 5 להוראת השעה מתיר לחברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי (להלן – "החברה הרוכשת"), כי השקעתה במניות של "חברה מזכה" (קרי, חברה טכנולוגית אחרת- זרה או ישראלית), תותר בניכוי כהוצאה לצרכי מס במשך 5 שנים, שיחלו בשנה שלאחר שנת השגת השליטה, או ביצוע התשלום, לפי המאוחר.
בין יתר התנאים, מדובר בהשקעה בחברה טכנולוגית ישראלית או זרה, בעלת נכס לא מוחשי מוטב או שהיא עוסקת בפיתוח נכס כאמור, ו- 70% מהוצאותיה, הוצאו לפיתוחו של נכס לא מוחשי מוטב (בעניין השקעות בחברות זרות, הכוונה להשקעה בחברות טכנולוגיה שתוך 12 חודשים מהשגת השליטה, יצורפו עסקיהן כעסק חי לעסקי המפעל הטכנולוגי של החברה הרוכשת). "סכום הרכישה הנקי" כהגדרתו בסעיף 5 להוראת השעה, יותר לחברה הרוכשת בניכוי בשיעורים שנתיים שווים מהכנסתה הטכנולוגית המועדפת בשנת המס, וזאת למשך "תקופת ההפחתה" של 5 שנות מס, כאמור, ובלבד שהתקיימו כל יתר התנאים שבהוראת השעה.
מאז חקיקת הוראת השעה חלו שינויים משמעותיים בכללי המס הבינלאומיים ואומצו כללים המחילים מס חברות מינימלי גלובלי בשיעור 15% על חברות העומדות בראש קבוצה בינלאומית (קרי, כללי Pillar 2) (ראו מבזק מס 896), במדינת מושבן, במידה והקבוצה הרב לאומית חויבה במס אפקטיבי בשיעור הנמוך מ- 15%. כתוצאה מחקיקת כללים אלו, הטבת המס הניתנת במסגרת סעיף 5 להוראת השעה מאבדת את יעילותה כתמריץ להשקעה בחברה טכנולוגית, כיוון שהיא עשויה מצד אחד להפחית את שיעור המס האפקטיבי של הקבוצה הרב לאומית בישראל, אולם מצד שני ליצור חבות במס להשלמת המס המינימלי בשיעור 15% במדינת המושב של "חברת האם".
במרץ 2026, במסגרת חוק התוכנית הכלכלית, נחקק החוק לעידוד ולתמרוץ של מחקר ופיתוח, התשפ"ו- 2026 (להלן- "חוק המו"פ 2026"), למתן תמריצי מס לחברות מו"פ בישראל, בדרך של מתן זיכוי ממס, שיבטיחו המשך אטרקטיביות במדינת ישראל למשקיעים בהשקעות בענף הייטק.
חוק המו"פ 2026 מעניק לחברות ישראליות המוגדרות כ "חברה כשירה", הטבות בדרך של זיכוי ממס בסכום הנקבע כשיעור מהוצאות המו"פ המזכות שלהן, זאת על מנת למתן את הפחתת שיעור המס האפקטיבי, שעשויה להביא לחיוב במס מינימלי גלובלי ולפגוע בהטבת המס הניתנת בישראל.
באותה הרוח, נקבע בסעיף 11 לחוק המו"פ 2026, תיקון הוראת השעה ונקבעה בסעיף 7(ב) להוראת השעה, הסמכה לשר האוצר לקבוע בתקנות מנגנון למתן זיכוי ממס לגבי סכום ששילמה חברה רוכשת בעד רכישת אמצעי שליטה ב"חברה מזכה" כאמור לעיל בשנות המס 2023 עד 2026, חלף קבלת הניכוי לפי סעיף 5.
ביום 3.6.2026 פורסמה טיוטת תקנות לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ו- 2026 (להלן- טיוטת התקנות).
תקנה 2 בטיוטת התקנות קובעת כי חברה רוכשת, כהגדרתה בהוראת השעה, הזכאית בהתאם להוראות סעיף 5 להוראת השעה לניכוי ממס בעד רכישת אמצעי שליטה בחברה מזכה, רשאית לבחור לקבל זיכוי ממס, חלף הניכוי לו הייתה זכאית באותה שנת מס.
יובהר כי טיוטת התקנות תחול על ניכוי שאמור להיות מותר החל בשנת 2026 ואילך, ובלבד שרכישת החברה המזכה נעשתה בשנת המס 2025 או 2026.
סכום הזיכוי המותר יחושב לפי מכפלת הניכוי בשיעור המס הסטטוטורי החל על ההכנסה הטכנולוגית ממנה היה הניכוי אמור להיות מנוכה ("השיעור המזכה"- 6%/ 7.5%/ 12%, לפי העניין), וזאת על מנת לשמר את הערך הכלכלי של התמריץ.
חברה רוכשת כאמור אשר זכאית לקבל זיכוי, ולא עשתה בו שימוש עד תום השנה השלישית שלאחר שנת השגת השליטה, זכאית לקבל את יתרת הזיכוי, כזיכוי בשנה הרביעית או כתשלום "מענק רכישה" (מעין החזר מס – Refundability ) במקום הזיכוי.
כמן-כן, כדי למנוע כפל הטבת מס, בעת מכירת המניות בעתיד לעניין חישוב רווח ההון, יופחת מהמחיר המקורי שלהן מלוא סכום הניכוי התיאורטי שהיה מותר לפי סעיף 5 לחוק (בגינו התקבל זיכוי ממס נשוא טיוטת תקנות זו).
עוד מוצע בטיוטת התקנות כי חברה כאמור שדרשה כבר ניכוי תוכל להמיר את מסלול הניכוי למסלול זיכוי ללא אפשרות חזרה למסלול הקודם.
אמנם נקבע כי "מענק הרכישה" ישולם בתוך 90 יום ממועד הגשת הודעה למנהל, אותה ניתן להגיש במהלך השנה הרביעית לאחר שנת השגת השליטה, עם זאת, נקבע כי המנהל רשאי לבקש פרטים ומסמכים וכן נקבע תנאי נוסף, לפיו דוחות החברה הרוכשת הוגשו לשנת השגת השליטה ול- 3 שנות המס שלאחריה, תנאי המאפשר למנהל לעכב את תשלום מענק הרכישה עד ל- 90 ימים ממועד הגשת הדוחות.
לדעתנו, על חברות העומדות בתנאי החוק ובוודאי חברות אשר נמצאות כבר במהלכו של מסלול הניכוי כמפורט לעיל, לכלכל צעדיהן לקראת החלת הוראות אלו לכשיחתמו סופית.
ביום 24.6.2026 ניתן פס"ד בעתירה של הנישום על החלטה של פקיד השומה (בג"ץ 85654-02-26 דב ארמן נ' רשות המסים), במסגרתה נדונה סמכותה של רשות המיסים לדרוש מתושב חוזר ותיק (כהגדרתו בפקודת מס הכנסה – להלן – הפקודה) להגיש דוח מס שנתי ( להלן – דוח) הכולל גם דיווח על הכנסותיו מחוץ לישראל, וזאת חרף הפטור מדיווח הקבוע בסעיף 134ב לפקודה.
כזכור, סעיף 134ב לפקודה מעניק לעולה חדשולתושב חוזר ותיק פטור מהגשת דוח על הכנסותיו שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל בתקופת ההטבות. בבסיס הוראה זו עמדה תפיסת המחוקק במסגרת תיקון 168 לפקודה, שלפיה יש לעודד עלייה וחזרה לישראל באמצעות מתן ודאות, שמירה על פרטיות והימנעות מדרישת מידע בנוגע להכנסות ולנכסים מחוץ לישראל.
למען הסדר הטוב, נציין כי בתיקון 272 לפקודה סעיף זה בוטל ולא יחול על נישומים כאמור שהפכו לתושבי ישראל מיום 1.1.2026 ואילך.
יודגש כי ההליך לא עסק בשאלה האם העותר הוא אכן תושב חוזר ותיק, אלא בשאלה המקדמית האם במסגרת בירור סוגיית התושבות רשאית רשות המיסים לדרוש ממנו להגיש דוח בגין הכנסותיו בחו"ל כאמור לעיל?
במקרה הנדון דרש פקיד השומה מן הנישום להגיש דוח על כלל הכנסותיו כאמור, ככל הנראה במסגרת דיון שומות המתנהל בעניין מעמדו של העותר כתושב חוזר ותיק.
העותר טען כי דרישה זו מרוקנת מתוכן את הפטור מדיווח שנקבע במפורש בחוק.
בית המשפט דחה את העתירה וקבע כי לרשות המיסים קיימת סמכות לדרוש הגשת דוח לצורך בירור שאלת התושבות.
לטעמנו, ההחלטה אינה מעוררת קושי בשאלת עצם סמכותו של פקיד השומה לדרוש הגשת דוח, אלא בשאלת גבולותיה של סמכות זו מקום שבו המחוקק העניק פטור מפורש מדיווח על הכנסות מחוץ לישראל.
ראשית, יש להבחין בין עצם הסמכות לדרוש הגשת דוח לבין תוכנו של הדוח.
סעיף 131(א)(6) לפקודה מקנה לפקיד השומה סמכות לדרוש הגשת דוח מכל אדם, אף אם אינו חייב בהגשתו.
מנגד, סעיף 134ב לפקודה מעניק פטור מפורש מדיווח על הכנסות שהופקו או שצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים והון מחוץ לישראל.
לטעמנו, אין סתירה בין שתי ההוראות: ניתן לדרוש הגשת דוח, אולם אין משמעות הדבר כי ניתן לחייב את הנישום לכלול בו מידע שלגביו העניק המחוקק פטור מפורש.
שנית, מתעוררת השאלה האם בירור התושבות מחייב בהכרח חשיפת מלוא ההכנסות הזרות.
לדעתנו, התשובה לכך שלילית. בחינת תושבותו של יחיד מבוססת על מכלול הזיקות לישראל ולמדינת החוץ – מקום המגורים, בית הקבע, התא המשפחתי, מקום הפעילות העסקית, מקום ניהול האינטרסים הכלכליים, מוסדות החינוך של הילדים, שירותים רפואיים, פעילות בנקאית ועוד.
לצורך בחינה זו רשאי פקיד השומה לבקש מידע המלמד על אותן זיקות, אולם אין בכך כדי להצדיק דרישה לחשיפת פירוט מדוקדק של סכומי ההכנסות או היקף הנכסים הפטורים עצמם (כפי שנדרש במסגרת דוח מס שנתי).
בהקשר זה חשוב להבחין בין בירור שאלת התושבות לבין עריכת השומה. האינטרס של פקיד השומה בבחינת התושבות צריך להיות הכרעה בשאלה האם היחיד אכן זכאי למעמדו המוטב, ולא גובה ההכנסות או היקף הנכסים שיתחייבו במס אם ייקבע אחרת. שאלת התושבות צריכה להיות מוכרעת בהתאם למבחני הפקודה והפסיקה, ולא בהתאם לפוטנציאל המס הגלום בהכנסותיו של הנישום.
במילים אחרות, הדיון בשאלת התושבות צריך להיות דיון עקרוני העוסק בבירור מרכז חייו של היחיד, ולא בדיון עקיף בהיקף הכנסותיו.
שלישית, לטעמנו, קיים היגיון בכך שבירור שאלת התושבות יקדים את בירור ההכנסות. כל עוד לא הוכרעה זכאותו של היחיד למעמדו, קשה להצדיק דרישה לחשיפת מידע אשר המחוקק ביקש להחריג במפורש ע"י הפטור האמור לעיל מחובת הדיווח.
אין להתעלם מן הקושי הממשי הניצב בפני רשות המיסים. בירור שאלת התושבות בשלב ראשון, ורק לאחר מכן ניהול הליך שומתי, מאריך ומסרבל את ההליך ואף מעורר קושי מעשי בעריכת השומה מקום שבו טרם נמסר מלוא המידע הכספי.
ואולם, קושי זה הוא תוצאה ישירה של בחירת המחוקק. משהעניק המחוקק לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים פטור רחב מדיווח, כחלק ממדיניות שנועדה לעודד עלייה וחזרה לישראל תוך שמירה על פרטיותם, על רשות המיסים להתמודד עם האתגרים היישומיים הנובעים מכך במסגרת הדין הקיים.
מנגד, אין משמעות הדברים כי רשות המיסים מנועה מלברר את שאלת התושבות. נהפוך הוא. לצורך כך היא רשאית לדרוש כל מידע הרלוונטי לבחינת מרכז חייו של הנישום, אולם לטעמנו קיים הבדל מהותי בין מידע הנדרש להכרעה בשאלת התושבות לבין דרישה לחשיפת סכומי ההכנסות והנכסים הפטורים עצמם.
לטעמנו, אין לפרש את סמכותו של פקיד השומה באופן המאפשר להגיע, באמצעות דרישת דוח, לאותו מידע שממנו ביקש המחוקק לפטור את הנישום.
פרשנות כאמור עלולה להפוך את בירור התושבות למסלול עוקף לפטור מדיווח, ובכך לסכל את התכלית שלשמה נחקק סעיף 134ב לפקודה.
ניתן ללמוד על היקף הפטור גם בחוזר מ"ה 1/11 (הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חלק א'), שבו נאמר לגבי הכנסה מעורבת (הכנסה שאינה פסיבית המופקת בחלקה בישראל ובחלקה בחו"ל), שבשל הפטור מדיווח, ונוכח העובדה שהוא חייב במס ובדיווח בגין הכנסה מעורבת, פקיד השומה יסתפק בדיווח כי חלוקת ההכנסה המעורבת ותוצאותיה בוצעו בהתאם לחלוקת ימי עסקים; אף פירוט החישוב יוגש רק אם יידרש לכך;
כמו כן, רק אם היחיד ביקש לחשב אחרת את חלק הכנסתו המעורבת החייבת במס בישראל, ועל מנת לאפשר לפקיד השומה לשום את הכנסתו החייבת במס בישראל, יהא רשאי פקיד השומה לבקש כל דו"ח, ידיעה או פנקסים גם אם הם כוללים הכנסות פטורות ממס בשל הוראות התיקון.
לבסוף נציין כי במישור המעשי, משמעותה של המחלוקת בסוגייה הנ"ל הצטמצמה בעקבות ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים אשר הגיעו לישראל החל מיום 1.1.2026.
עם זאת, ההחלטה מוסיפה להיות רלוונטית לכל מי שחל עליו משטר הפטור הקודם, והיא אף מחדדת סוגיה עקרונית רחבה יותר – מהו האיזון הראוי בין סמכויות הביקורת של רשות המיסים לבין ההגנות וההטבות שבחר המחוקק להעניק לנישומים מסוימים. לשיטתנו, מקום שבו המחוקק קבע פטור מפורש מדיווח, אין לפרשו באופן המאפשר לעקוף אותו בדרך פרשנית, גם כאשר הדבר מקשה על הליך השומה. אחרת, תישחק במידה רבה אחת ההטבות המרכזיות שביקש תיקון 168 להעניק.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
