בהמשך לפניות רבות למשרדנו בעת האחרונה בעקבות חקיקת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה אשר שינה מן היסוד את כללי המשחק עבור חברות מעטים בישראל, נסקור בתמציתיות מהם השיקולים ודרכי הפעולה הנדרשים לבחינת מבנה פעילות עסקי, התאגדות כחברה ו/או ניהול קבוצת חברות. כל זאת, בשים לב לשינויים הדרמטיים שהביאה חקיקת הרווחיות העודפת (בעיקר סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה) (להלן: "החוק" ו/או "רווחיות עודפת").
השלכות רווחיות עודפת
החוק קבע מודל מיסוי ורגולציה מחמירים על חברות מעטים המייצרות רווחיות גבוהה שאינה מחולקת או המחזיקות ברווחים צבורים. נקבע מנגנון המחייב לייחס הכנסות מחברות בעלות אופי של יגיעה אישית ישירות לבעלי המניות הפעילים בהן, ולמסותם במס שולי (עד 50%), לצד מנגנון נוסף בו נקבעה סנקציה בצורת תוספת מס (למס החברות) בשיעור של 2% על רווחים נצברים ועודפים העולים על תקרת הפטור.. כדי להתמודד עם מציאות זו, על בעלי שליטה לבצע סימולציות מקיפות לרווחי החברה הצפויים, לבחון מחדש את מבנה האחזקות ולהסתייע ברו"ח ובמומחי מיסים וזאת גם עבור חישוב חבות המס השוטפת הנגזרת מהחוק החדש.
בחינת ענף הפעילות לפני התאגדות
סוג הענף קובע את רמת החשיפה לכללים החדשים. ענפי השירותים והיגיעה האישית של בעלי מקצועות חופשיים (כגון ייעוץ, אדריכלות, הייטק במודל קבלני או עריכת דין וכיו"ב) נמצאים בתוחלת גבוהה לסיווג כחברות ארנק או לייחוס רווחיות עודפת. לעומת זאת ענפים עתירי הון ותשתיות, הדורשים רכישת ציוד, מלאי או נדל"ן, מוגנים יותר כיוון שהרווחים מושקעים בחזרה בפעילות העסקית הריאלית של החברה. בנוסף יש את תחום הביניים, ענפים בהם קיימת פעילות שמאחוריה קיים מלאי ומכירות ובעלי שיעור רווחיות גבוה, אך כזה שאינו מתבטא בספרי החברה, ולגביהם רצוי לשקול את מבנה הפעילות העסקית טרם קבלת החלטה על מתווה ההסכמים עם שותפים עסקיים.
בנוסף, לפני התאגדות יש לנתח את מבנה ההכנסות וההוצאות המתוכנן ולבצע סימולציה קפדנית של בין היתר על בסיס כדאיות המס, שכן במידה וגם לאור החוק החדש השלכות המס אינן מטריאליות – אזי עדיף להותיר המצב על כנו.
שיקולי התאגדות באשכול חברות
בתוך קבוצת חברות, בחינת מהות ואופי הפעילויות השונות וסוגיית דמי הניהול דורשים משנה זהירות. דמי ניהול בין חברות קשורות חייבים לעמוד במבחן השוק (Arm's Length) ולשקף שירותים אמיתיים, שכן רשות המיסים פוסלת ניוד רווחים פיקטיבי.
הסטת רווחים באמצעות דמי ניהול למשל, אשר ייחשבו כ-"תשלומים לחברה קשורה" כהגדרתם בסעיף 62א לפקודה, משפיעה ישירות על נוסחת הרווחיות העודפת בכל ישות בנפרד.
לכן, הפרדת פעילויות נדרשת כדי לבדל סיכונים עסקיים או למנוע "זיהום" של הטבות מס (למשל, בידוד פעילות ייצורית מפעילות שירותית).
כמו כן, מיזוג פעילויות תחת הוראות חלק ה2 לפקודה מאפשר לייצג באופן כלכלי ואמיתי את הרווחיות העודפת של הקבוצה על ידי שילוב חברה בעלת הוצאות תפעול גבוהות, ומאפשר לבחון קיזוז הפסדים של פעילות אחת כנגד רווחים של פעילות אחרת.
כמובן, ככל שהדבר בעל הגיון ותכלית עסקית ראו בנדון מבזק מס 1111, העוסק בנושא קיזוז הפסדים בעת שינויי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה.
ניפוץ מיתוס המחזור (מעבר מעצמאי לחברה)
התפיסה הוותיקה והישנה לפיה, בין היתר, חציית רף מחזור פעילות שנתי מסוים (X ₪) מצדיקה מעבר אוטומטי מהתאגדות כעוסק מורשה (קרי, עצמאי) להתאגדות כחברה בע"מ – בימים אלו מקבלת מימד אחר לגמרי. המעבר לחברה חייב להיבחן ביתר שאת לאור כללי ותנאי החוק החדש, אשר צמצם את היכולת "לכלוא" רווחים בחברה ללא הגבלת זמן. גם היום, המעבר לפעול באמצעות חברה מגלם צרכים שונים כגון: כאשר נדרשת הגנה משפטית של אחריות מוגבלת, כאשר העסק זקוק למינוף לצורך השקעה מחדש בציוד ומלאי, כללי רגולציה למיניהם, או כאשר הרווח הנקי (לאחר התגמול של בעלי המניות) גבוה משמעותית אך היתרה נשארת לפיתוח העסק ולא רק "שוכבת" כעודפים בחברה.
סיכום
משרדנו מלווה יחידים, בעלי מניות, חברות וקבוצות חברות בבואם להתמודד עם סוגיות העולות מהחוק החדש, הן בחברות קיימות והן בעת בחינת הקמת חברה חדשה, ע"מ למצוא את מתווה המס המתאים לתכליות החוק החדש.
אסטוניה הודיעה לאחרונה כי אינה מסכימה להצעה שהועלתה ב"נוהל השקט" של ה- OECD במסגרת חבילת ה-Pillar Two Side-by-Side System . מדובר במנגנון הנחיות של ה‑OECD המאפשר להפעיל במקביל את כללי המס המינימלי הגלובלי (Pillar Two, שגם ישראל אימצה לאחרונה) לצד משטרי מס מקומיים קיימים, בפרט בארה"ב, כך שלא ייגבה מס כפול אך יובטח שיעור מס אפקטיבי של 15% על קבוצות רב‑לאומיות גדולות.
שר האוצר האסטוני הבהיר את עמדת מדינתו בחדות: "לא ראינו יוזמה זו כמתאימה לאסטוניה מלכתחילה, ועוד פחות מכך כאשר ארצות הברית, שיזמה את המהלך, בחרה שלא ליישמו בעצמה". לגישת אסטוניה, מסגרת המינימום מס של ה-OECD סבוכה מדי מבחינה טכנית ותיצור נטל מנהלי בלתי מידתי הן לעסקים והן לרשויות המס – נטל שיהיה כבד במיוחד במדינות שבהן מעט מטות רב-לאומיים ממוקמים. כיום אסטוניה נהנית מדחייה בדירקטיבה האירופית למס המינימום, המאפשרת לה לדחות את היישום עד 2030, והיא מבקשת להאריך דחייה זו.
הסיבה לכך שאסטוניה מוצאת את שיטת מינימום המס בעייתית במיוחד טמונה בייחודיות של שיטת המיסוי שלה.
בניגוד למרבית מדינות העולם, אסטוניה אינה ממסה את ההכנסה החייבת שהופקה ע"י חברה תושבת המדינה כל עוד הרווחים נשארים בתוכה; המיסוי חל רק בעת חלוקת הרווחים לבעלי מניותיה, בדומה למשטר המס שהיה קיים בישראל במסגרת חוק עידוד השקעות הון בעבר (קרי, מסלול חלופי). שיעור מס החלוקה עומד כיום על 22/78 מהסכום נטו (שהם כ-28.2%), המשקפים 22% מהסכום ברוטו (כולל המס עצמו). שיטה זו מאפשרת לחברות לצבור ולהשקיע רווחים ללא חיוב מס בשוטף, ומהווה תמריץ כלכלי ייחודי לפעילות עסקית ולהשקעות במסגרת החברה.
גם שיטת מס החברות בגאורגיה, למשל, מבוססת על "המודל האסטוני", שבו חברות משלמות מס חברות (בשיעור 15%) רק בעת חלוקת רווחים (דיבידנדים). כל עוד הרווחים נשארים בעסק ומושקעים בו מחדש, שיעור מס החברות בפועל הוא 0%.
בעת חלוקת הרווחים לבעלי המניות, מוטל ניכוי מס במקור מהם בגובה 5%, נוסף על מס החברות.
חשוב לציין: אסטוניה חברה מלאה באיחוד האירופי מאז 1 במאי 2004.
פרט זה הוא בעל משמעות מעשית לישראלים הפועלים באירופה, לצד היתרון המיסויי המפורט לעיל והסביבה המשפטית הידידותית בתחומים רבים, לרבות בתחום המטבעות הדיגיטליים.
חברה שהוקמה באסטוניה נהנית מגישה מלאה לשוק האירופי המאוחד, מהגנות אמנות סחר, מדירקטיבות המס האירופאיות ומהמוניטין הרגולטורי של מדינת האיחוד. עבור ישראלים העוסקים בפעילות בינלאומית – ייצוא שירותים, טכנולוגיה, מסחר דיגיטלי ועוד – פעילות דרך חברה אסטונית עשויה להיות אטרקטיבית, אך זאת בתנאים ברורים: קיום substance כלכלי ומוחשי (נוכחות עסקית ממשית, עובדים, ניהול מקומי), הצדקה כלכלית אמיתית ובכפוף לכללי המיסוי הבינלאומי הישראלי.
בפרט, יש לתת את הדעת על מספר "מוקשים" בפקודה. ראשית, הוראות חברת הארנק וחברה עתירת יגיעה אישית (שלעמדתנו, כאשר מדובר בחברה זרה שהשליטה והניהול על עסקיה מבוצעים בפועל מחוץ לישראל, הוראות אלה עשויות שלא לחול, ראה מבזק מס' 1088 ו- 1050); ככל שחלות ההוראות האמורות, נשאלת השאלה האם ובאיזה עיתוי יתקבל הזיכוי מהמס הזר?
"מוקשים" נוספים הן הוראות החנ"ז (חברה נשלטת זרה) והחמי"ז (חברת משלח יד זרה).
לעניין חנ"ז, הפקודה קובעת שאחד מתנאי ההחלה הוא ש"שיעור המס החל" על החברה הזרה יהיה 15% או פחות.
וכאן – "המודל האסטוני" יוצר שאלה מעניינת: כאשר המס נדחה לעת חלוקה ולא מוטל בשנת הפקת ההכנסה, מהו "שיעור המס החל" הרלוונטי באותה השנה?
בעמדה חייבת בדיווח מס' 88/2020 רשות המיסים הבהירה כי מיסים שהטלתם נדחית למועד חלוקת הרווחים בפועל לא יילקחו בחשבון לצורך יישום סעיף 75ב לפקודה (הוראות החנ"ז).
בלשון הפקודה, "שיעור המס החל" מוגדר כ "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה". בהתאם לעמדה זו, המס האסטוני הנדחה לעת חלוקה לא יפחית את "הרווחים שלא שולמו" ולא ייחשב כ"מס זר" שחויבה בו החברה הנשלטת הזרה בשנת הפקת ההכנסה, מה שעלול לחשוף את בעל המניות הישראלי לחיוב מס בישראל כבר בשנת הפקת הרווחים הפסיביים, עוד בטרם חולקו לידיו. יחד עם זאת, ברמה המהותית של מניעת כפל מס ומניעת גביית "מס יתר", וברמה המשפטית של בחינת מועד אירוע המס ומתי מתגבש החיוב בו – ניתן לנקוט גישה שונה מעמדת הרשות, תוך טיעון שמיסוי של רווחים שעתידים להיות ממוסים בפועל בחלוקה בשיעור העולה על 15% מנוגד לעקרון החנ"ז ולכוונת המחוקק.
לעניין חמי"ז, עולה שאלת הזיכוי ממס זר שחל על החברה הזרה, כאשר ייתכן מצב שבו המס שלא שולם כלל בשנת ההכנסה, לא יינתן כזיכוי בשנת המס שבה מתחייב הדיבידנד הרעיוני בידי בעל השליטה הישראלי.
לסיכום, בשיטת המיסוי הייחודית של אסטוניה וגיאורגיה טמונות הזדמנויות, אך ניצולן על ידי ישראלים מחייב תכנון קפדני, substance כלכלי ותשומת לב מיוחדת להוראות הדין הישראלי, כדי להימנע מחשיפות מס בלתי צפויות ומיותרות.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
