כידוע, החל משנת המס 2025 הוטל מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסות פסיביות מסוימות, בנוסף למס היסף הקיים בשיעור 3% החל על כלל הכנסות היחיד מעל הרף הקבוע בסעיף 121ב לפקודה.

עמדת רשות המסים היא כי שני רכיבי מס היסף – הן מס היסף בשיעור 3% והן התוספת בשיעור 2% – חלים גם על הכנסה המיוחסת לבעל שליטה מחברת משלח יד זרה ("חמי"ז") (ראה גם מבזק מס 691).

נזכיר כי משטר החמי"ז נועד להתמודד עם מצב שבו תושבי ישראל מבצעים פעילות באמצעות חברה זרה העוסקת במשלח יד מיוחד, מבלי שמשולם כל מס בישראל עד לחלוקת רווחי החברה הזרה בפועל. במקרים אלה, וככל שמתקיימים תנאי הסעיף, מיוחסת לבעל השליטה הכנסה רעיונית בגובה חלקו ברווחי החברה.

החיוב נועד להביא לכך שבעל השליטה ישלים את הפער שבין מס החברות ששולם במדינת מושבה של החברה הזרה לבין מס החברות הישראלי.

למעשה, מדובר במנגנון של השלמת מס חברות, אשר הוטל על בעל המניות בשל הקושי המובנה בחיוב חברות זרות במס בישראל, ובפרט כאשר מדובר בחברות תושבות מדינות אמנה.

לטעמנו, כאן בדיוק מתעורר הקושי. מעבר לעובדה שהכנסה המיוחסת מחמי"ז אינה הכנסה פסיבית במהותה, מדובר בהכנסה אשר המחוקק בחר למסות בשלב הראשון בשיעור מס חברות.

בנסיבות אלה, הטלת מס יסף כבר בשלב ייחוס ההכנסה לבעל המניות מביאה לכך שהשלמת מס החברות הופכת בפועל לחיוב במס העולה על שיעור מס החברות בישראל, תוצאה שאינה מתיישבת עם תכליתו של משטר החמי"ז.

המשמעות המעשית של עמדת רשות המסים היא כי הכנסה המיוחסת מחמי"ז עשויה להתחייב במס אפקטיבי "עד הבית" בשיעור של כ-53.2%.

זאת, בהנחה ששיעור מס החברות במדינת מושבה של החמי"ז אינו עולה על שיעור מס החברות בישראל.

במקום השלמת מס לשיעור מס החברות הישראלי (23%), מוטל כבר בשלב הראשון מס נוסף בשיעור 5%, כך ששיעור מס החברות בשלב זה מגיע עד לכדי 28%. לאחר מכן, בעת חלוקת הדיבידנד בפועל לבעל המניות, מוטל מס נוסף בשיעור 35% על היתרה, המביא לשיעור המס הכולל האמור.

התוצאה אינה מוגבלת לבעלי שליטה.

כאשר בעל המניות הישראלי אינו בעל שליטה, השלמת מס החברות הזר עד לשיעור מס החברות הישראלי מתבצעת בעת חלוקת הדיבידנד בפועל מהחמי"ז. גם במקרה זה, החלת מס יסף על מרכיב השלמת מס החברות מביאה לכך ששיעור המס האפקטיבי מגיע לכ-49.6%, לעומת כ-46.1% אילו לא היה מוטל מס יסף על אותו מרכיב.

פתרון אפשרי להפחתת נטל מס זה הוא החזקת החמי"ז באמצעות חברה ישראלית.

במקרה כזה, ייחוס ההכנסה מחמי"ז נעשה לחברה הישראלית, אשר אינה חייבת במס יסף. ואולם, פתרון זה אינו מיטבי בכל מקרה.

למשל, כאשר מדובר בבעל מניות שאינו בעל שליטה, החזקה באמצעות חברה בבעלותו המלאה עשויה שלא להיטיב את נטל המס הכולל, שכן חלוקת הדיבידנד מהחברה הישראלית ליחיד תחויב במס בשיעור 30% במקום 25%, ותביא לכדי מס אפקטיבי של כ- 50% בדומה למקרה החמי"ז המתואר.

אין זו הפעם הראשונה שבה רשות המסים מאמצת עמדה המובילה לכך שאותה הכנסה מסווגת באופן שונה לצרכים שונים, כפי שעלה גם בעניין תחולת מס היסף על אופציות לעובדים (ראו מבזק מס 1109). לטעמנו, מקום שבו המחוקק ביקש להחיל על הכנסה מסוימת מנגנון של השלמת מס חברות, אין מקום להטיל עליה מס יסף כבר בשלב הייחוס ליחיד, אלא רק בעת משיכת הדיבידנד. אחרת, הופך מנגנון החמי"ז ממנגנון שנועד להשוות את נטל המס הישראלי למנגנון המטיל מס עודף על הכנסה שהמחוקק ביקש למסות בשיעור מס חברות בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.