ביום 28.5.2026 ניתן בביהמ"ש המחוזי מרכז- לוד פסק דינו של כבוד השופט שמואל בורנשטין בערעור שהגיש רפאל עגיב על שומות מס עסקאות שהוצאו לו על ידי מנהל מע"מ פתח תקווה (ע"מ 15616-07-20).
המערער הוא רו"ח ואיש עסקים, לו הכשרה אקדמית בשמאות וניהול נכסים, הפועל גם בתחום הנדל"ן. כמו כן, המערער הינו בעל שליטה במספר חברות, הפועלות בתחום הנדל"ן. המערער אינו רשום כעוסק במע"מ (תיקו נסגר ב- 2012 ונרשם ע"י מנהל מע"מ כתיק לא פעיל למעקב).
מנהל מע"מ ערך למערער ביקורת שומה בסופה קבע (לאחר צמצום המחלוקות בין הצדדים) כי המערער הוא "עוסק" במקרקעין וחייב אותו במע"מ על 3 עסקאות, שלטענתו ביצע "במהלך עסקיו".
פסק הדין דן ב- 3 עסקאות עליהן לא הגיעו הצדדים להסכמה בתקופות השומה, עם זאת המשיב מנה מספר עסקאות נדל"ן שביצע המערער בשנים קודמות כחיזוק לעמדתו לפיה המערער עוסק בנדל"ן, בעצמו או באמצעות חברות בשליטתו.
במבזק זה נעסוק בעיקר ב"עסקת יהודה המכבי", לגביה התקבל הערעור וביהמ"ש קבע כי היא אינה חייבת במע"מ. בשתי העסקאות האחרות, "עסקת חדרה" ו"עסקת פרדס חנה" רכש המערער אופציה לרכישת מקרקעין, חתם על מספר רב (עשרות) של הסכמי סיחור האופציה עם עשרות רוכשים והודיע לבעל המקרקעין על מימוש האופציה עבורו ובנאמנות עבור האחרים ורכישת המקרקעין על ידם. הרווח שנוצר למערער בסיחור האופציות עמד על מיליוני ₪ (מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי יש לסווג עסקאות אלו כמימוש האופציה על ידו, רכישת המקרקעין ומכירתו חלקים חלקים לרוכשים.
בעררים שהתנהלו, באחד הושגה הסכמה ובאחר שילם המערער את השומה שנקבעה).
ביהמ"ש קבע ב- 2 עסקאות אלו כי בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה (הלכת מגיד- ע"א 9187/06, הלכת עמיאל לוי – ע"א 1533/20, הלכת דפנה לשם – ע"א 7204/15), אופיין העסקי של העסקאות ויישום המבחנים: מבחן המנגנון וההשבחה, המאפיינים הספקולטיביים של העסקאות, בקיאותו של המערער, אופן המימון ומבחן הגג, מצביעים על הפעילות השיטתית העסקית של ביצוע העסקאות, המצדיקה את סיווג המערער כעוסק בתחום הנדל"ן,בכל הנוגע לעסקאות אלו.
מנגד, מקבל ביהמ"ש את טענות המערער בעסקת "יהודה המכבי" וקובע כי יש לראות בה עסקה הונית, שאינה חייבת במע"מ: המערער רכש ביולי 2007 בניין בן 2 קומות ברח' יהודה המכבי בתל אביב בעלות של כ- 900 אלף דולר ארה"ב.
בבניין דירת מגורים, 3 חנויות ומחסן.
בדצמבר 2007 מכר 25% מהזכויות בבניין לשותף בתמורה לסך של כ- 1.5 מלש"ח.
בכל תקופת ההחזקה בנכס על ידי המערער ושותפו, הושכרו הדירה ו- 2 חנויות השכרה פאסיבית (שוכרי החנויות הוציאו חשבוניות עצמיות בגין ההשכרה), ללא טיפול בניהול הנכס או תחזוקתו, שוכר הוחלף פעם אחת בלבד ולא בוצעו כל פעולות השבחה בבניין.
בינואר 2018, כ- 10 שנים לאחר הרכישה מכרו המערער ושותפו את הבניין תמורת כ- 15.9 מלש"ח (חלקו של המערער כ- 12 מלש"ח).
מנהל מע"מ קבע תחילה את שומת העסקאות בגין מכר הבניין כולו, אולם במסגרת ההליך השומה הופחתה- והועמדה רק על מכירת החלק המסחרי בבניין (החנויות והמחסן) ואילו מכירת דירת המגורים הוכרה ע"י מנהל מע"מ כמכירת נכס שלא שימש במסגרת העסק להשכרה ולכן מכירתה אינה בגדר "עסקה" החייבת במע"מ.
המערער טען, כי אין להבחין בין הדירה לשאר הנכסים (חנויות ומחסן) וכיוון שהבניין כולו הושכר השכרה פאסיבית ולא שימש בעסק, לפיכך מכירתו, שאינה לעוסק, אינה חייבת במע"מ.
ביהמ"ש מקבל את טענת המערער ונותן משקל מכריע ל"טיב הנכס ומשך אחזקתוהממושכת".
בניין אשר הוחזק על ידי המערער במשך עשור, לא הייתה תחלופה גבוהה של שוכרים, ללא השבחה או ניהול, ללא השקעה בנכס, ואף המכירה בסופו של יום הייתה רק בשל דרישת השותף לפירוק השיתוף.
לפיכך קבע, שמכלול הנסיבות מוביל לכך שמדובר בהשכרה פסיבית מובהקת, ומשקבע המשיב כי מכירת הדירה פטורה היה עליו להחיל את הדין גם על הנכסים המסחריים, משום שלא היה הבדל באופי השכרתם.
השופט ציין גם את הוראת תאמ"ו 65.421 הדנה בהשכרה פאסיבית של נכס, שאינה למגורים לפיה, כאשר השוכר הוא עוסק, העסקה חייבת במע"מ כ- "עסקת אקראי במקרקעין" והחייב במס הוא השוכר, שעליו חלה החובה להוציא חשבונית עצמית. כמו כן, המשכיר אינו רשאי לנכות מס תשומות ואינו חייב במע"מ במכירת הנכס בתום תקופת ההשכרה.
הפסיקה הסתמכה גם על פס"ד נבוק אליהו (ע"מ 447-09-14 ) בו נקבע כי אין לעשות השלכה אוטומטית בין אופי הנכס המושכר לבין סיווג ההכנסה הנובעת ממנו:
"כשם שאדם יכול לנהל פעילות עסקית מובהקת המורכבת מהשכרת נכסים בעלי אופי "פרטי" (דירות מגורים למשל), כך אדם יכול להשכיר בהשכרה פסיבית לחלוטין נכס בעל אופי מסחרי מובהק (למשל, חנות או מבנה מפעל).
במקרה האחרון כל עוד המשכיר איננו שותף לניהול הפעילות העסקית הנערכת במושכר על ידי השוכר, אזי עסקיו של השוכר אינם מכתימים את טיב ההכנסה בידי המשכיר."
התייחסותנו
פסק הדין מחדד את ההבחנה לפיה קביעת החבות במע"מ בגין עסקה במקרקעין (אצל מי שאינו רשום כעוסק קל וחומר, כיוון שבמקרה אליהו נבוק המוכרים היו רשומים כעוסקים), (ולא התקזז על המע"מ), תיבחן לגבי כל עסקה בנפרד, בהתאם לאיפיון הנכס הנמכר.
ביהמ"ש נתן משקל למשך ההחזקה בנכס, לטיב הנכס ופעילות ההשכרה בו משך השנים, קבע כי מדובר בהשכרה פאסיבית והשליך מכאן גם לעסקת המכר. כמו כן, חלק מן ההחלטה לגבי הפאסיביות, נגזר מהנסיבות אשר הובילו את המערער לכדי המכר והוא רצון השותף בפירוק השיתוף.
כידוע, החל משנת המס 2025 הוטל מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסות פסיביות מסוימות, בנוסף למס היסף הקיים בשיעור 3% החל על כלל הכנסות היחיד מעל הרף הקבוע בסעיף 121ב לפקודה.
עמדת רשות המסים היא כי שני רכיבי מס היסף – הן מס היסף בשיעור 3% והן התוספת בשיעור 2% – חלים גם על הכנסה המיוחסת לבעל שליטה מחברת משלח יד זרה ("חמי"ז") (ראה גם מבזק מס 691).
נזכיר כי משטר החמי"ז נועד להתמודד עם מצב שבו תושבי ישראל מבצעים פעילות באמצעות חברה זרה העוסקת במשלח יד מיוחד, מבלי שמשולם כל מס בישראל עד לחלוקת רווחי החברה הזרה בפועל. במקרים אלה, וככל שמתקיימים תנאי הסעיף, מיוחסת לבעל השליטה הכנסה רעיונית בגובה חלקו ברווחי החברה.
החיוב נועד להביא לכך שבעל השליטה ישלים את הפער שבין מס החברות ששולם במדינת מושבה של החברה הזרה לבין מס החברות הישראלי.
למעשה, מדובר במנגנון של השלמת מס חברות, אשר הוטל על בעל המניות בשל הקושי המובנה בחיוב חברות זרות במס בישראל, ובפרט כאשר מדובר בחברות תושבות מדינות אמנה.
לטעמנו, כאן בדיוק מתעורר הקושי. מעבר לעובדה שהכנסה המיוחסת מחמי"ז אינה הכנסה פסיבית במהותה, מדובר בהכנסה אשר המחוקק בחר למסות בשלב הראשון בשיעור מס חברות.
בנסיבות אלה, הטלת מס יסף כבר בשלב ייחוס ההכנסה לבעל המניות מביאה לכך שהשלמת מס החברות הופכת בפועל לחיוב במס העולה על שיעור מס החברות בישראל, תוצאה שאינה מתיישבת עם תכליתו של משטר החמי"ז.
המשמעות המעשית של עמדת רשות המסים היא כי הכנסה המיוחסת מחמי"ז עשויה להתחייב במס אפקטיבי "עד הבית" בשיעור של כ-53.2%.
זאת, בהנחה ששיעור מס החברות במדינת מושבה של החמי"ז אינו עולה על שיעור מס החברות בישראל.
במקום השלמת מס לשיעור מס החברות הישראלי (23%), מוטל כבר בשלב הראשון מס נוסף בשיעור 5%, כך ששיעור מס החברות בשלב זה מגיע עד לכדי 28%. לאחר מכן, בעת חלוקת הדיבידנד בפועל לבעל המניות, מוטל מס נוסף בשיעור 35% על היתרה, המביא לשיעור המס הכולל האמור.
התוצאה אינה מוגבלת לבעלי שליטה.
כאשר בעל המניות הישראלי אינו בעל שליטה, השלמת מס החברות הזר עד לשיעור מס החברות הישראלי מתבצעת בעת חלוקת הדיבידנד בפועל מהחמי"ז. גם במקרה זה, החלת מס יסף על מרכיב השלמת מס החברות מביאה לכך ששיעור המס האפקטיבי מגיע לכ-49.6%, לעומת כ-46.1% אילו לא היה מוטל מס יסף על אותו מרכיב.
פתרון אפשרי להפחתת נטל מס זה הוא החזקת החמי"ז באמצעות חברה ישראלית.
במקרה כזה, ייחוס ההכנסה מחמי"ז נעשה לחברה הישראלית, אשר אינה חייבת במס יסף. ואולם, פתרון זה אינו מיטבי בכל מקרה.
למשל, כאשר מדובר בבעל מניות שאינו בעל שליטה, החזקה באמצעות חברה בבעלותו המלאה עשויה שלא להיטיב את נטל המס הכולל, שכן חלוקת הדיבידנד מהחברה הישראלית ליחיד תחויב במס בשיעור 30% במקום 25%, ותביא לכדי מס אפקטיבי של כ- 50% בדומה למקרה החמי"ז המתואר.
אין זו הפעם הראשונה שבה רשות המסים מאמצת עמדה המובילה לכך שאותה הכנסה מסווגת באופן שונה לצרכים שונים, כפי שעלה גם בעניין תחולת מס היסף על אופציות לעובדים (ראו מבזק מס 1109). לטעמנו, מקום שבו המחוקק ביקש להחיל על הכנסה מסוימת מנגנון של השלמת מס חברות, אין מקום להטיל עליה מס יסף כבר בשלב הייחוס ליחיד, אלא רק בעת משיכת הדיבידנד. אחרת, הופך מנגנון החמי"ז ממנגנון שנועד להשוות את נטל המס הישראלי למנגנון המטיל מס עודף על הכנסה שהמחוקק ביקש למסות בשיעור מס חברות בלבד.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
