מיסוי בינלאומי - הכנסה מעורבת – בין הפטור הישן להוראת השעה החדשה

כידוע, במסגרת חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה (הוראת שעה), התשפ"ו – 2026, נקבע פטור חדש לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים ("יחידים מוטבים"), על הכנסות מיגיעה אישית שהופקו בישראל, בנוסף לפטור הוותיק הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה לגבי הכנסות שהופקו מחוץ לישראל (ראה מבזק מס 1103).

נזכיר כי בהתאם לדין הקיים, הכנסה מיגיעה אישית שהופקה מחוץ לישראל בידי יחיד מוטב נהנית מפטור ממס למשך עשר שנים, בעוד שהכנסה כזו שהופקה בישראל חייבת במס בישראל – גם אם שולמה על ידי חברה זרה או מעביד זר. על רקע זה, עולה שאלת הייחוס של ההכנסה בין ישראל לחו"ל, במיוחד במקרים של "פעילות מעורבת" – הכנסה הנובעת מפעילות שחלקה מבוצע בישראל וחלקה מחוץ לישראל.

חוזר מס הכנסה 1/2011 בנושא עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים קובע כי כאשר מדובר בפעילות מעורבת, ניתן לייחס את ההכנסה בין ישראל לחו"ל בהתאם ליחס ימי העבודה שבוצעו מחוץ לישראל לעומת כלל ימי העבודה בשנת המס, תוך התייחסות לכך, שבגין מספר נמוך של ימי שהייה מחוץ לישראל, יראו בהכנסה כאינטגרלית לזו שהופקה בישראל ולא ייוחס למרכיב זה הפטור (ראה מבזק מס 968). עם זאת, החוזר אינו קובע מבחן כמותי מינימלי לייחוס הכנסה לחו"ל.

בהקשר זה, בהחלטת מיסוי 2316/18 אימצה רשות המסים עמדה שלפיה נדרשים לפחות 60 ימי עסקים מחוץ לישראל לצורך ייחוס חלק מההכנסה לחו"ל.

לטעמנו, מדובר בעמדה מחמירה שאינה נובעת מלשון החוק או החוזר, ולכן במקרים המתאימים ניתן לטעון גם לשיטת ייחוס אחרת המבוססת על מבחן כלכלי ומהותי.

האיזון בין שני מסלולי הפטור וחשיבות הייחוס הכלכלי, הפכו משמעותיים עוד יותר בעקבות הוראת השעה החדשה. בעוד שהפטור לפי סעיף 14(א) חל על הכנסות מחוץ לישראל למשך עשר שנים מלאות וללא תקרה, הפטור לפי הוראת השעה מוגבל הן בזמן (עד שנת 2030) והן בסכום.

לכן, ייחוס יתר של הכנסה לישראל עלול להביא לכך שבעתיד אותה הכנסה תהיה חייבת במס מלא בישראל, בעוד שאילו יוחסה לחו"ל הייתה ממשיכה ליהנות מהפטור הרחב של סעיף 14(א) לפקודה.

בהקשר זה, יש חשיבות רבה לתכנון נכון של מבנה הפעילות, במיוחד כאשר הפעילות מבוצעת באמצעות חברות זרות. יחידים מוטבים רבים מפיקים הכנסה באמצעות חברה זרה שבבעלותם. כאשר ההכנסה מתקבלת מחברה שאינה בבעלות מלאה של היחיד, עשויה לחול מגבלת "קרוב" שבהוראת השעה, באופן המצמצם משמעותית את תקרת הפטור.

במקרים מסוימים, פתרון אפשרי הוא ביצוע חיוב של החברה הזרה באמצעות חברה בבעלות מלאה של היחיד המוטב, שממנה נמשכת משכורת או מיוחסת הכנסה לפי הוראות חברת ארנק בסעיף 62א לפקודה – הכנסה אשר נכללת בגדרי הפטור שבהוראת השעה.

גם כאשר מדובר בחברה בבעלות מלאה, ייתכן כי נכון יהיה לפצל את הפעילות בין שתי חברות: האחת מרכזת פעילות המופקת מחוץ לישראל אשר חוסה תחת הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה, ולעיתים אף עשויה להיחשב כחמי"ז, באופן שאינו שולל את תחולת הפטור אצל היחיד המוטב, והשנייה מרכזת את הפעילות המבוצעת בישראל, שממנה ניתן למשוך שכר או הכנסה המיוחסת לפי סעיף 62א.

עוד נזכיר כי עבודה עבור מעביד ישראלי אינה מובילה בהכרח למסקנה שכל ההכנסה הופקה בישראל. במקרים שבהם היחיד המוטב נשלח לבצע עבודה מחוץ לישראל, ניתן לטעון כי חלק מהשכר הופק מחוץ לישראל ולפצל בין חלק ההכנסה הפטור מכוח סעיף 14(א) לבין חלק ההכנסה שהופק בישראל ואשר חוסה תחת הפטור לפי הוראת השעה.

הוראת השעה החדשה מייצרת הזדמנות משמעותית לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, אך גם מדגישה את הצורך בתכנון מוקדם וזהיר של מבני הפעילות והחזקת החברות, הן בראי ההכנסה המעורבת, הן בראי הוראת השעה והן לאור חובת הדיווח המורחבת החלה על יחידים מוטבים החל משנת 2026.

למשרדנו ניסיון רב בתכנון ובליווי מבני החזקה בינלאומיים ובהיבטי מס הנובעים משינוי תושבותם של היחידים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.