בימים אלו, בהם עסקאות האקזיט בהייטק הישראלי מרקיעות שחקים, הרי שחלק בלתי מבוטל מהמס המוזרם לקופת המדינה הינו דווקא מהעובדים עצמם, בעיקר מאחר והחלק הארי של האחזקות הוא של קרנות זרות ותושבי חוץ הפטורים ממס.
באופן סטנדרטי שיעור המס הידוע בגין רכיב 102 הוני הוא 25% אולם במידה ומדובר בסכומים העולים על התקרות הרלוונטיות הרי שיחול גם מס יסף.
במבזקנו זה נתמקד בשאלה: האם רווחים המופקים במסגרת מסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה נכללים בהגדרת "הכנסה חייבת ממקור הוני" לפי סעיף 121ב(א1), והאם הם כפופים לחבות במס יסף (מס נוסף)?
ולמעשה השאלה היא האם הכנסה המופקת במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה, אשר מסווגת כרווח הון לצורך שיעור המס (25%), יכולה להיחשב כ"הכנסה מיגיעה אישית" ובכך להוציאה מגדר "הכנסה חייבת ממקור הוני" כהגדרתה בסעיף 121ב(ה), לצורך פטור מחבות במס יסף נוסף בשיעור 2% לפי סעיף 121ב(א1)?
מחלוקות ארוכות שנים יש בשאלה מה מהותו של אותו מסלול הוני האם רווח הון או הכנסה פירותית בשיעור מס של רווח הון, הכרעות בעניין זה ועמדות שונות ניתן לראות בפסיקה עניפה כגון חגי כץ, לפיד ולאחרונה הלכת קונדויט.
השאלה העולה כאן מחודדת מעט יותר, שכן אין צורך להגדירה כהכנסה פירותית בעלת שיעור מס של רווח הון, "די" שנגדיר אותה כהכנסה מיגיעה אישית על מנת "לחלץ" אותה מרשת מס היסף הנוסף.
סעיף 1 המגדיר הכנסה מיגיעה אישית, פותח במילה "לרבות" כך שיש בהחלט פתח פרשני לצקת לתוך המונח, הכנסות נוספות אשר הן בעלות אופי של יגיעה אישית במהותן.
הרי אין כל ספק שהעובד קיבל את האופציות לפי סעיף 102 אך ורק בשל יגיעתו האישית, קשר הדוק לכל אורך תנאי סעיף 102 ותקנותיו, הוא צורך בקיום עבודה ויחסי עובד מעסיק, לפיכך לדעתנו יש מקום לכלול הכנסה זו כהכנסה מיגיעה אישית ולהחריג הכנסה מסוג זה ממס היסף הנוסף.
נבהיר כבר כאן כי עמדתה של רשות המסים בעניין זה הפוכה כפי העולה מנוסח הוראת ביצוע מס' 5/2025:
"הכנסה ממקור הוני הינה הכנסה, כגון: דיבידנד, ריבית, רווח הון (בכלל זה הכנסה שמקורה בהקצאת מניות לעובדים שרואים אותה כריווח הון לפי סעיף 102 לפקודה), דמי שכירות וכיוצ"ב (ובלבד שהכנסות אלו אינן מגיעות לכדי עסק)." (ההדגשה אינה במקור א.ח.כ).
יחד עם זאת כפי שנמצא בדברי ההסבר לחוק החלק המודגש "הושמט":
"על פי המוצע בסעיף קטן (ה) כנוסחו המוצע הכנסה חייבת ממקור הוני היא הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד ושאינה הכנסה מיגיעה אישית, ובכלל זה הכנסה מדיבידנד, ריבית, מרווח הון, מדמי שכירות וממכירת זכויות המקרקעין…"
מנגד נציין גם את עמדת רשות המיסים כפי שעולה מחוזר 9/2011 בעניין תיקון 168: סעיף 4.3.5.ה. "יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה לא יחול על רווחים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיף 3(ט) ו – 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל." (ההדגשה אינה במקור א.ח.כ)
וכן את החלטות מיסוי כדוגמת 0989/18 והמנגנון הקבוע בסעיף 3.2.1 ממנו עולה מפורשות כי תקופת ה – VESTING מכריעה בדבר הזכאות לפטור ומיקום הפקת ההכנסה, דבר אשר נשען באופן ברור על ההקשר התעסוקתי של ההכנסה ויגיעתו האישית של העובד לצורך הפקתה.
כאן המקום להוסיף את עמדת פקיד השומה בהלכת קונדויט, ע"א 4077/23, פקיד שומה רחובות נ' קונדויט בע"מ.
"אך עובד אינו משקיע אלא מקבל שכר מהחברה ולעתים מקבל תגמול בדמות הקצאת מניות"
וכן את קבלת העמדה על ידי בית המשפט העליון:
"קשה אפוא לראות כיצד הקצאת מניות לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה מגשימה תכלית זו. העובד – בעל המניות – לא השקיע את כספו בחברה ולא תרם באופן זה לגיוס הון עבור אותה חברה.
הענקת המניות לעובד לא הייתה כרוכה בהשקעה כספית מצדו להונה של החברה. ממילא אפוא שהתמריץ שהוראות חוק העידוד נועדו לייצר – עידוד השקעת הון בחברות מסוימות, אינו מתקיים במלוא עוזו."
לסיכום נציין כי כשם שישנן הכנסות מעסק אשר על אף היותן מעסק אינן בבחינת יגיעה אישית, ראו דוגמת נכה שהינו הבעלים של העסק אך במידה ולא יבצע יגיעה אישית בפועל לא יהיה זכאי לפטור כנכה, כך גם כאן מדובר ברווח הון אשר מקורו ביגיעתו האישית של העובד ולפיכך לא יכלל בגדר הכנסה ממקור הוני.
יובהר כי סביר שנקיטת עמדה מסוג זה לא תתקבל על ידי רשות המיסים אולם גם כאשר הדרך מאתגרת יש מקום לצעוד בה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.
שיתוף:
