בימים אלו, בהם עסקאות האקזיט בהייטק הישראלי מרקיעות שחקים, הרי שחלק בלתי מבוטל מהמס המוזרם לקופת המדינה הינו דווקא מהעובדים עצמם, בעיקר מאחר והחלק הארי של האחזקות הוא של קרנות זרות ותושבי חוץ הפטורים ממס.
באופן סטנדרטי שיעור המס הידוע בגין רכיב 102 הוני הוא 25% אולם במידה ומדובר בסכומים העולים על התקרות הרלוונטיות הרי שיחול גם מס יסף.
במבזקנו זה נתמקד בשאלה: האם רווחים המופקים במסגרת מסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה נכללים בהגדרת "הכנסה חייבת ממקור הוני" לפי סעיף 121ב(א1), והאם הם כפופים לחבות במס יסף (מס נוסף)?
ולמעשה השאלה היא האם הכנסה המופקת במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה, אשר מסווגת כרווח הון לצורך שיעור המס (25%), יכולה להיחשב כ"הכנסה מיגיעה אישית" ובכך להוציאה מגדר "הכנסה חייבת ממקור הוני" כהגדרתה בסעיף 121ב(ה), לצורך פטור מחבות במס יסף נוסף בשיעור 2% לפי סעיף 121ב(א1)?
מחלוקות ארוכות שנים יש בשאלה מה מהותו של אותו מסלול הוני האם רווח הון או הכנסה פירותית בשיעור מס של רווח הון, הכרעות בעניין זה ועמדות שונות ניתן לראות בפסיקה עניפה כגון חגי כץ, לפיד ולאחרונה הלכת קונדויט.
השאלה העולה כאן מחודדת מעט יותר, שכן אין צורך להגדירה כהכנסה פירותית בעלת שיעור מס של רווח הון, "די" שנגדיר אותה כהכנסה מיגיעה אישית על מנת "לחלץ" אותה מרשת מס היסף הנוסף.
סעיף 1 המגדיר הכנסה מיגיעה אישית, פותח במילה "לרבות" כך שיש בהחלט פתח פרשני לצקת לתוך המונח, הכנסות נוספות אשר הן בעלות אופי של יגיעה אישית במהותן.
הרי אין כל ספק שהעובד קיבל את האופציות לפי סעיף 102 אך ורק בשל יגיעתו האישית, קשר הדוק לכל אורך תנאי סעיף 102 ותקנותיו, הוא צורך בקיום עבודה ויחסי עובד מעסיק, לפיכך לדעתנו יש מקום לכלול הכנסה זו כהכנסה מיגיעה אישית ולהחריג הכנסה מסוג זה ממס היסף הנוסף.
"הכנסה ממקור הוני הינה הכנסה, כגון: דיבידנד, ריבית, רווח הון (בכלל זה הכנסה שמקורה בהקצאת מניות לעובדים שרואים אותה כריווח הון לפי סעיף 102 לפקודה), דמי שכירות וכיוצ"ב (ובלבד שהכנסות אלו אינן מגיעות לכדי עסק)." (ההדגשה אינה במקור א.ח.כ).
יחד עם זאת כפי שנמצא בדברי ההסבר לחוק החלק המודגש "הושמט":
"על פי המוצע בסעיף קטן (ה) כנוסחו המוצע הכנסה חייבת ממקור הוני היא הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד ושאינה הכנסה מיגיעה אישית, ובכלל זה הכנסה מדיבידנד, ריבית, מרווח הון, מדמי שכירות וממכירת זכויות המקרקעין…"
מנגד נציין גם את עמדת רשות המיסים כפי שעולה מחוזר 9/2011 בעניין תיקון 168: סעיף 4.3.5.ה. "יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה לא יחול על רווחים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיף 3(ט) ו – 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל." (ההדגשה אינה במקור א.ח.כ)
וכן את החלטות מיסוי כדוגמת 0989/18 והמנגנון הקבוע בסעיף 3.2.1 ממנו עולה מפורשות כי תקופת ה – VESTING מכריעה בדבר הזכאות לפטור ומיקום הפקת ההכנסה, דבר אשר נשען באופן ברור על ההקשר התעסוקתי של ההכנסה ויגיעתו האישית של העובד לצורך הפקתה.
"אך עובד אינו משקיע אלא מקבל שכר מהחברה ולעתים מקבל תגמול בדמות הקצאת מניות"
וכן את קבלת העמדה על ידי בית המשפט העליון:
"קשה אפוא לראות כיצד הקצאת מניות לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה מגשימה תכלית זו. העובד – בעל המניות – לא השקיע את כספו בחברה ולא תרם באופן זה לגיוס הון עבור אותה חברה.
הענקת המניות לעובד לא הייתה כרוכה בהשקעה כספית מצדו להונה של החברה. ממילא אפוא שהתמריץ שהוראות חוק העידוד נועדו לייצר – עידוד השקעת הון בחברות מסוימות, אינו מתקיים במלוא עוזו."
לסיכום נציין כי כשם שישנן הכנסות מעסק אשר על אף היותן מעסק אינן בבחינת יגיעה אישית, ראו דוגמת נכה שהינו הבעלים של העסק אך במידה ולא יבצע יגיעה אישית בפועל לא יהיה זכאי לפטור כנכה, כך גם כאן מדובר ברווח הון אשר מקורו ביגיעתו האישית של העובד ולפיכך לא יכלל בגדר הכנסה ממקור הוני.
יובהר כי סביר שנקיטת עמדה מסוג זה לא תתקבל על ידי רשות המיסים אולם גם כאשר הדרך מאתגרת יש מקום לצעוד בה.
כידוע, במסגרת חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה (הוראת שעה), התשפ"ו – 2026, נקבע פטור חדש לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים ("יחידים מוטבים"), על הכנסות מיגיעה אישית שהופקו בישראל, בנוסף לפטור הוותיק הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה לגבי הכנסות שהופקו מחוץ לישראל (ראה מבזק מס 1103).
נזכיר כי בהתאם לדין הקיים, הכנסה מיגיעה אישית שהופקה מחוץ לישראל בידי יחיד מוטב נהנית מפטור ממס למשך עשר שנים, בעוד שהכנסה כזו שהופקה בישראל חייבת במס בישראל – גם אם שולמה על ידי חברה זרה או מעביד זר. על רקע זה, עולה שאלת הייחוס של ההכנסה בין ישראל לחו"ל, במיוחד במקרים של "פעילות מעורבת" – הכנסה הנובעת מפעילות שחלקה מבוצע בישראל וחלקה מחוץ לישראל.
חוזר מס הכנסה 1/2011 בנושא עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים קובע כי כאשר מדובר בפעילות מעורבת, ניתן לייחס את ההכנסה בין ישראל לחו"ל בהתאם ליחס ימי העבודה שבוצעו מחוץ לישראל לעומת כלל ימי העבודה בשנת המס, תוך התייחסות לכך, שבגין מספר נמוך של ימי שהייה מחוץ לישראל, יראו בהכנסה כאינטגרלית לזו שהופקה בישראל ולא ייוחס למרכיב זה הפטור (ראה מבזק מס 968). עם זאת, החוזר אינו קובע מבחן כמותי מינימלי לייחוס הכנסה לחו"ל.
בהקשר זה, בהחלטת מיסוי 2316/18 אימצה רשות המסים עמדה שלפיה נדרשים לפחות 60 ימי עסקים מחוץ לישראל לצורך ייחוס חלק מההכנסה לחו"ל.
לטעמנו, מדובר בעמדה מחמירה שאינה נובעת מלשון החוק או החוזר, ולכן במקרים המתאימים ניתן לטעון גם לשיטת ייחוס אחרת המבוססת על מבחן כלכלי ומהותי.
האיזון בין שני מסלולי הפטור וחשיבות הייחוס הכלכלי, הפכו משמעותיים עוד יותר בעקבות הוראת השעה החדשה. בעוד שהפטור לפי סעיף 14(א) חל על הכנסות מחוץ לישראל למשך עשר שנים מלאות וללא תקרה, הפטור לפי הוראת השעה מוגבל הן בזמן (עד שנת 2030) והן בסכום.
לכן, ייחוס יתר של הכנסה לישראל עלול להביא לכך שבעתיד אותה הכנסה תהיה חייבת במס מלא בישראל, בעוד שאילו יוחסה לחו"ל הייתה ממשיכה ליהנות מהפטור הרחב של סעיף 14(א) לפקודה.
בהקשר זה, יש חשיבות רבה לתכנון נכון של מבנה הפעילות, במיוחד כאשר הפעילות מבוצעת באמצעות חברות זרות. יחידים מוטבים רבים מפיקים הכנסה באמצעות חברה זרה שבבעלותם. כאשר ההכנסה מתקבלת מחברה שאינה בבעלות מלאה של היחיד, עשויה לחול מגבלת "קרוב" שבהוראת השעה, באופן המצמצם משמעותית את תקרת הפטור.
במקרים מסוימים, פתרון אפשרי הוא ביצוע חיוב של החברה הזרה באמצעות חברה בבעלות מלאה של היחיד המוטב, שממנה נמשכת משכורת או מיוחסת הכנסה לפי הוראות חברת ארנק בסעיף 62א לפקודה – הכנסה אשר נכללת בגדרי הפטור שבהוראת השעה.
גם כאשר מדובר בחברה בבעלות מלאה, ייתכן כי נכון יהיה לפצל את הפעילות בין שתי חברות: האחת מרכזת פעילות המופקת מחוץ לישראל אשר חוסה תחת הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה, ולעיתים אף עשויה להיחשב כחמי"ז, באופן שאינו שולל את תחולת הפטור אצל היחיד המוטב, והשנייה מרכזת את הפעילות המבוצעת בישראל, שממנה ניתן למשוך שכר או הכנסה המיוחסת לפי סעיף 62א.
עוד נזכיר כי עבודה עבור מעביד ישראלי אינה מובילה בהכרח למסקנה שכל ההכנסה הופקה בישראל. במקרים שבהם היחיד המוטב נשלח לבצע עבודה מחוץ לישראל, ניתן לטעון כי חלק מהשכר הופק מחוץ לישראל ולפצל בין חלק ההכנסה הפטור מכוח סעיף 14(א) לבין חלק ההכנסה שהופק בישראל ואשר חוסה תחת הפטור לפי הוראת השעה.
הוראת השעה החדשה מייצרת הזדמנות משמעותית לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, אך גם מדגישה את הצורך בתכנון מוקדם וזהיר של מבני הפעילות והחזקת החברות, הן בראי ההכנסה המעורבת, הן בראי הוראת השעה והן לאור חובת הדיווח המורחבת החלה על יחידים מוטבים החל משנת 2026.
למשרדנו ניסיון רב בתכנון ובליווי מבני החזקה בינלאומיים ובהיבטי מס הנובעים משינוי תושבותם של היחידים.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
