מיסוי ישראלי - שינוי מבנה – העברת נכס בין חברות אחיות – דיבידנד בעין?

ביום 27/4/2026 התקבל פס"ד ע"מ 43029-12-21 – ברוך קוגן ואח' נ' פקיד שומה אשקלון אשר עסק בשתי סוגיות – סיווגה של חברת בית ומחילת חוב.

מאחר ותיקון 245 לפקודה הסדיר החל משנת 2018 את נושא סיווגן של חברות בית נמקד הדיון דווקא בניתוח מעניין שביצע בית המשפט למשמעויות המס בהעברת נכס בין חברות אחיות.

רקע

1. חברת דנבר אחזקות (להלן: "החברה") הוחזקה בבעלות מר קוגן ברוך וגב' יבגניה בלן (להלן: "בעלי המניות").

2. בשנת המס 2014 החזיקו בעלי המניות גם במניות חברת "דנבר (צבעים) אחזקות בע"מ" (להלן: "דנבר צבעים") בשיעור החזקה זהה. דנבר אחזקות ודנבר צבעים – חברות אחיות.

3. בבעלות דנבר צבעים היו שני נכסי נדל"ן. הראשון בניין והשני מגרש.

4. בחודש פברואר 2014 התקשרה דנבר צבעים עם חברה יזמית לבניית שני מבנים במגרש (התמורה כ- 1.7 מלש"ח).

5. מיד לאחר מכן חתמו החברות האחיות על הסכם במסגרתו העבירה דנבר צבעים את המגרש לחברה ללא תמורה.

שווי הזכות שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין היה 1.8 מלש"ח, שולם מס שבח ומס רכישה ע"י כל חברה בהתאם.

6. בחודש יוני 2014 מכרו בעלי המניות את מלוא אחזקותיהם בדנבר צבעים.

7. ובחודש אפריל 2015 מכרה החברה את המגרש (שהיה בשלבי בנייה) לצד ג' תמורת 7 מלש"ח.

8. במועד מכירת המגרש עמדו על גבי המגרש שני מבנים, והצדדים חלוקים האם נכנסים המבנים בהגדרת 'בניין' כמשמעותו בסעיף 64 לפקודה, והאם הסתיימה בנייתם.

9. בדוח לשנת המס 2015 החברה דיווחה כ'חברת בית', כאמור בסעיף 64.

ובהתאם יוחסו הכנסותיה לבעלי המניות.

שתי מחלוקות עלו – האם החברה הינה חברת בית, והאם הייתה לחברה בשנת 2015 הכנסה ממחילת חוב.

חברת בית

בית המשפט קבע כי החברה אינה חברת בית, מכיון שלא הייתה לה הכנסה מהחזקת בניינים, אלא שבח מקרקעין בלבד, אין מקום לדיון האם המבנה ענה להגדרת "בניין", משום שלא היו לחברה הכנסות מהשכרת הבניינים.

מחילת חוב

לטענת המשיב, בעת העברת הנכס נדרשת להיות תמורה, כיון שלא שולמה תמורה ומכיון שלא שוכנע פקיד השומה מהרישום בספרים כי שולמה, ומכיון שעלות המגרש נתבעה כחלק משווי הרכישה -הרי שקיימת התחייבות לתשלום, ומשלא עמדו בתשלום – נמחל חוב.

לטענת המערערים, העברת המגרש הייתה ללא תמורה, ורק משום שהופר התנאי בסעיף 104ב(ו) לפקודה להעברת המגרש בפטור ממס, שילמה דנבר צבעים מס שבח ודנבר אחזקות מס רכישה.

בנוסף בעת העברת המגרש הועברו גם ההתחייבויות הכרוכות, ולא נוצר חוב בין החברות.

בנוסף, טענו המערערים כי בהחלטת מיסוי (5548/11) – בה נדונה הפרת סעיפים 104א-104ז –  לא נקבע שיש להכיר בהכנסה ממחילת חוב בעת הפרת תנאי הסעיף.

הכרעת בית המשפט

מבחינה כלכלית לא נוצר חוב בשל העברת המגרש ללא תמורה, ולא ניתן להישען על הטענה לפיה מכיון שדנבר אחזקות דיווחה על שווי הרכישה לפי סעיף 21 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") – נוצר חוב.

שווי הרכישה

לפי סעיף 21(ב) לחוק שווי זכות במקרקעין לעניין מס שבח, תקף גם לשווי הרכישה בעת מכירת  הזכות.  רציפות המס אינה מותנית בתשלום תמורה בגין המגרש.

לפקיד השומה אין סמכות לבחון האם שולמה תמורה לא לפי החוק ולא לפי הפקודה.

העברת נכס ללא תמורה בין חברות אחיות / דיבדנד בעין

סעיף 104ב(ו) עוסק בהעברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה.

לבית המשפט לא הוצגו העילות בגינן לא התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 104ב(ו) אך מספר תנאים ודאי אנו רואים כמו בית המשפט שלא התקיימו:

• מלכתחילה לא התקיים התנאי ששתי החברות לא היו איגודי מקרקעין במשך שנתיים לפחות לפני מועד העברת הנכס ובמשך שנתיים לפחות אחריו. (ברי כי החברה "הקולטת" הינה בבחינת איגוד מקרקעין מיום קבלת הנכס) – זה אגב המקום לחזור ולקרוא לרשות המסים להסיר את התנאי האמור מתוך התקנות שכן לאור שינויי החקיקה בפרק ה2 בשנים האחרונות אין לו כל היגיון.

• בדיעבד לא התקיים התנאי לפיו לא יחול שינוי בזכויות בעלי המניות בחברה שהעבירה את הנכס ובחברה שקיבלה את הנכס במשך שנתיים מיום העברת הנכס.

• בדיעבד לא התקיים התנאי לפיו הנכס המועבר יישאר בחברה האחות במשך שנתיים לפחות וכו'.

לא ברור האם פנו החברות לקבלת החלטת מיסוי והאם הגישו דיווח בגין שינוי המבנה לרשות המיסים ואיך בכלל ניתן להתחיל ולהגדיר פעולה זו כהעברת נכס בהתאם לסעיף 104ב(ו) כאשר תנאי מקדמי אינו מתקיים – אך כך בחר בית המשפט להתייחס לארוע ואנו מקבלים זאת בהכנעה.

עיקרון היסוד בהעברת נכס בין חברות אחיות הוא העברתו ללא תמורה, ולא נקבעו הוראות לעניין חוב שנוצר כביכול בעת העברת נכס ללא תמורה, בשל אי תשלום התמורה.

כפי שמעלה בית המשפט העברת נכס בין חברות אחיות הינו חלוקת הנכס כדיבידנד בעין לבעל המניות והשקעתו של בעל המניות את הנכס בחברה האחות. ועל מכלול ארועים זה מקנה 104ב(ו) פטור או דחיית מס.

יחד עם זאת אי עמידה בתנאי הפטור לא מקימה את מכלול החבויות האמורות, אלא רק את חיוב המס בשל המכירה והרכישה (מס רכישה ומס שבח).

אי עמידה בתנאי הפטור לא מקימה יתרת חוב בין הצדדים ומשכך גם לא יכולה לקום מחילת חוב!

לקביעה זו משמעויות מעניינות שכן העברת נכסים בין חברות מבלי שיש צורך בתשלום תמורה בפועל או חיוב בדיבידנד ולו בשל העובדה שאנו "במסגרת שינוי מבנה שכשל", מאפשר היערכויות ושינויי מבנה חייבים במס בשל אי עמידה בתנאי חלק ה2 אך יחד עם זאת ישאו חבות מס נמוכה מזו של מכירה "רגילה" בתמורה.

למשרדנו ניסיון עשיר בהליכי שינויי מבנה ורה-ארגון של חברות מהיבט המס לקראת מכירה, בהיפרדות שותפים ו/או בהעברה בינדורית.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.