בשבוע שעבר פרסמנו מבזק (מס' 1101) שעסק בתיקון 2025 לדברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD  ובהשלכותיו על מיסוי עבודה מרחוק.

במבזק הנוכחי אנו מתמקדים בסוגיה נוספת שעלתה באותו עדכון – הסתייגותה החדשה של ארה"ב בעניין המונח "תושב", וההשלכות האפשריות על משטרי מס מיטיבים.

דוגמאות למשטרי רילוקיישן במדינות שונות

נתחיל (למתלבטים שביננו 😊), במספר המחשות למשטרי המס המיטיבים הקיימים במדינות שונות ליחידים מהגרים, מלבד משטר המס המוכר של עולים חדשים ותושבים חוזרים בהתאם להוראות הפקודה:

• קפריסיןמעניקה תקופת הטבות של 17 שנים, במסגרתה חלים פטורים נרחבים על הכנסות שמקורן מחוץ לקפריסין, בנוסף למשטר מיטיב גם על הכנסות מקומיות.

• יוון מעניקה משטר מיטיב בתנאי השקעה מינימלית (500,000 אירו) ותשלום שנתי קבוע של 100,000 אירו (בתוספת 20,000 אירו לקרוב), לתקופה של 7 שנים, בתמורה לפטור על הכנסות שמקורן מחוץ ליוון.​

• איטליהמנהיגה משטר "flat tax" על בסיס תשלום שנתי של 300,000 אירו (בתוספת 50,000 אירו לקרוב) לתקופה של עד 15 שנים, עם פטור רחב על הכנסות מחו"ל (נציין שגובה התשלום השנתי קפץ מ- 100,000 עד לסוף שנת 2024, לכדי 200,000 בשנת 2025, והחל משנת 2026 הוא עומד כאמור על 300,000…).

• ספרדידועה במשטר המס המיטיב למהגרים המכונה "Beckham Law" לשכירים ויחידים עם פעילות כלכלית חדשנית, לתקופה של 6 שנים, הכולל פטור על חלק גדול מההכנסות מחו"ל ומשטר מיטיב להכנסות ספרדיות.

• פורטוגל מפעילה מזה זמן רב את משטר ה- Non‑Habitual Resident  על גרסאותיו

העדכניות, לתקופה של 10 שנים, עם פטור נרחב על הכנסות מחוץ למדינה.

• בריטניהאמנם זנחה את משטר ה- Non-Dom המפורסם שהעניק חיוב במס על בסיס קבלה בלבד (remittance basis) אך החליפה אותו בתקופת הטבות של 4 שנים במתווה החדש, הכוללת פטור ממס על הכנסות מחוץ לבריטניה.

כל המשטרים הללו מניחים, הלכתית ופרקטית, שמדינות המוצא ומדינות המקור, רואות ביחיד תושב לצורכי אמנת מס, על אף משטר ההקלות – אחרת המשטר המיטיב היה מאבד חלק ניכר מיעילותו.

גישת ה-OECD  בדברי ההסבר

בפרשנות ה- OECD לאמנת המודל, נאמר שתושב לעניין האמנה הוא מי שנחשב תושב לפי דיני המס הפנימיים של אותה מדינה וכי הקריטריונים שיכולים להפוך אדם לתושב הם מקום מגורים קבוע, מקום תושבות, מקום הניהול או כל קריטריון דומה. לגבי יחידים, ההגדרה נועדה לכלול את סוגי הקשר האישיים למדינה, שבגינם לפי הדין הפנימי האדם חייב במס באופן מלא על כל הכנסותיו (כלומר, חבות מס מלאה).

דברי ההסבר מציינים שאדם לא ייחשב “תושב מדינה מתקשרת” לעניין האמנה אם, למרות שהוא אינו גר בפועל במדינה, הוא נחשב בה כתושב לפי הדין הפנימי – אבל בפועל חייב במס רק על הכנסה שמקורה באותה מדינה או על הון שנמצא בה.

מצב כזה קיים בחלק מהמדינות לגבי יחידים, למשל חברי סגל דיפלומטי או קונסולרי זרים שמשרתים בשטחן. דברי ההסבר מציינים דוגמא נוספת ומציינים שההחרגה חלה גם על יחידים שאינם חייבים במס באופן כולל באותה מדינה, משום שאף שהם נחשבים תושבים לפי הדין הפנימי שלה, הם נחשבים תושבים של מדינה אחרת לפי אמנה בין שתי המדינות.

מצד שני, יישום ההחרגה האמורה אינו פשוט ויש לו מגבלות.

יש לפרש אותה לאור תכליה – להוציא מתחולת האמנה מי שאינו נתון למס כולל באותה מדינה – אבל מבלי להגיע לתוצאה קיצונית של שלילת תחולת האמנה מתושבי מדינות בעלות שיטת מיסוי טריטוריאלית, למשל, כי זו לא הכוונה.

עולה שבדברי ההסבר המעודכנים לסעיף 4 (תושבות), ה-OECD  מדגיש שתי אבני יסוד:

• יחיד ייחשב לתושב לעניין האמנה אם מוטל עליו, לפי הדין הפנימי, מס על כלל הכנסותיו (comprehensive taxation), אף אם ניתנות לו הקלות, שיעורי מס מופחתים או פטורים חלקיים.

• משטרי עידוד לגיטימיים, כגון משטרי מס מיטיבים לעולים חדשים, משטרי non‑dom או תמריצי רילוקיישן, אינם שוללים כשלעצמם זכאות להטבות אמנה, כל עוד מתקיימים מבחני התושבות הכלליים וניתן לייחס הכנסות למדינת התושבות בהתאם לכללי האמנה.

מהי עמדת ארה"ב בתיקון האחרון?

בתיקון האמור, ארצות הברית מבהירה כי יחידים שתושבותם במדינת המושב מלוּוה במשטר מיסוי מיוחד, ובפרט – מיסוי טריטוריאלי ולא כלל עולמי, מס קבוע מראש (fixed‑fee או forfait), מיסוי על בסיס קבלה (remittance basis) וכיו"ב – לא ייחשבו בהכרח כ"תושבים" לצורכי האמנה, אם מסתבר שאלו אינם נתונים ל‑comprehensive taxation ​.

למעשה, ארה"ב משאירה לעצמה שיקול דעת רחב לשלול הטבות אמנה במקרים של יחידים הנהנים מהטבות מס שבדרך כלל ניתנים למהגרים, גם כאשר לפי נוסח האמנה ומבחני התושבות הרגילים היחיד היה אמור להיות זכאי להטבות.

נדגיש שכבר באמנת המודל של ארה"ב נכון לשנת 2016, הגדרת תושב עודכנה והוספה הפסקה לפיה המונח "תושב" אינו כולל כל אדם שחבות המס שלו במדינה המתקשרת נקבעת על בסיס תשלום קבוע מראש או בסיס דומה

אין בדברי ההסבר של ה- OECD הסתייגות רחבה ומפורשת הדומה לזו של ארה"ב, שמתייחסת ישירות למשטרי מס מועדפים של יחידים ולשאלת זכאותם להטבות אמנה. במובן זה, ארה"ב בולטת כמדינה שמבקשת לעגן לעצמה כלים פרשניים נוקשים יותר בהערכת תושבות לצורכי אמנה של יחידים תחת משטרי הטבות לרילוקיישן.​

העובדה שארצות הברית הייתה צריכה לרשום הסתייגות מפורשת משדרת למעשה את ההיפך: ברירת המחדל של פרשנות אמנת המודל בדברי ההסבר, היא גישה פרו־אמנתית, המאפשרת הטבות גם ליחידים מוטבים, ודווקא ארה"ב היא זו שבוחרת לסטות מהקונצנזוס.

האם ארה"ב עשויה לשלול הטבות מיחידים מוטבים?

בהסתמך על ההסתייגות החדשה, תיאורטית יכולה ארצות הברית לטעון כי יחיד שנהנה ממשטרים כגון אלו הנהוגים בקפריסין, יוון, איטליה, פורטוגל או ספרד – שבהם בסיס המס על הכנסות מחו"ל מצומצם מאוד או נבחן על בסיס סכום קבוע – אינו עומד בדרישת ה- comprehensive taxation,  ולכן אינו "תושב" מדינת היעד לצורכי האמנה.

ארה"ב גם עשויה לשלול הטבות אמנה לתושבי ישראל בעלי מעמד של תושב חוזר ותיק ועולה חדש (ואולי אף תושב חוזר רגיל).

בעוד שהאמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לארה"ב, שנחתמה אי שם בשנת 1975, אינה כוללת כלל הסתייגות לגבי המונח "תושב", כעת – כאשר הסתייגותה של ארה"ב נמצאת גם בדברי ההסבר לאמנת המודל, תיתכן פרשנות דינאמית שתחול גם על האמנה עם ישראל.

ברמה הפרקטית, תושב ישראל שעלה מארה"ב או מדינה אחרת, עשוי שלא ליהנות מהטבות האמנה בתקופת ההטבות בגין הכנסות שהפיק בארה"ב. בפרט, ינוכה מס בגין תשלומי ריבית ודיבידנדים בשיעור של 30% על פי הוראות הדין הפנימי, במקום 17.5% ו- 25%, בהתאמה, על פי הוראות האמנה.

גישת ישראל – יחידים מוטבים כזכאים להטבות אמנה

במבזקים קודמים שעסקו ביחידים מוטבים שחזרו לישראל או עלו לישראל (ראו, בין השאר, מבזק מס' 958 ומס' 994), הדגשנו כי גישת ישראל, כפי שמשתקפת בחוזר 1/2011, בהחלטת מיסוי 9857/12 ובפרקטיקה נוספת, היא שיחידים מוטבים (עולים ותושבים חוזרים) עדיין נחשבים "תושבי ישראל" לצורך אמנות המס.

הפטור הישראלי על הכנסות מחוץ לישראל אינו נתפס ככלי לשלול זכאות להטבות אמנה.

משכך, להבנתנו, גישת ישראל ביחס ליחידים שהגיעו לישראל וזכאים להטבות, וכן ביחס ליחידים ישראלים המבצעים רילוקיישן למדינות עם משטרים מיטיבים – היא פרו־אמנתית: אין בה הסתייגות מהמודל ואין בה ניסיון לשלול הטבות אמנה מהותיות רק בשל קיומו של המשטר המיטיב.

ברמה הפרקטית, תושב ישראל שמבצע רילוקיישן לספרד לדוגמא, יוכל ליהנות מהטבות האמנה בין ישראל לספרד, גם בתקופת משטר המס המיטיב בספרד.

בפרט, ינוכה מס בגין תשלומי ריבית ודיבידנדים מחברה ישראלית שבבעלותו בשיעור של 10% על פי הוראות האמנה, ולא בשיעורי המס הרגילים על פי הוראות הפקודה (עד 35% לגבי דיבידנד ועד 50% לגבי ריבית).

סוף דבר

העובדה שהסתייגות מפורשת נדרשה מצד ארה"ב מלמדת שעמדת ה- OECD ובפועל גם עמדת מדינות רבות, לרבות ישראל, היא שמי שעומד בתנאי התושבות הפנימיים, והוא כפוף במדינה למס מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, וכיו"ב, ייחשב תושב גם לצורכי אמנה, אף אם נהנה מהטבות מס נרחבות. ישראל, שלא הסתייגה מן המודל, ובהינתן גישתה ביחס לעולים ולתושבים חוזרים, יכולה – ואף צריכה – להמשיך ולהחיל את אמנות המס שלה באופן מלא על יחידים המבצעים רילוקיישן למדינות אלו, כל עוד מתקיימים מבחני התושבות ואמות המידה המהותיות שנקבעו באמנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.