בשבוע שעבר, מבזק 199, סקרנו בחלק א' את הוראות מילוי טופס 150 הנספח לדוח המס השנתי (להלן – הטופס) והוראות חוזר מס הכנסה 4/2026 (להלן- החוזר) מן הזווית הכללית: חובת הדיווח, דרכי החישוב של החזקות בעקיפין, היקף ההקלה בהחזקה דרך חברות ישראליות מדווחות ועוד.

בחלק זה נעמיק במספר סוגיות מיוחדות, שבהן הטופס משמש לא רק ככלי דיווח טכני אלא גם כפלטפורמה ליישום – ולעתים על דרך ההחמרה – של מדיניות המס ביחס ליחידים מוטבים, חנ"ז וחמי"ז, נאמנויות ומבנים זרים מורכבים.

יחיד מוטב:

החוזר מציין שהטופס טרם הותאם ליחידים מוטבים, אך ניתנת לאלו הקלה בתקופת ההטבות, אף אם קמה להם חובת דיווח (תושב חוזר "רגיל" או תושב חוזר ותיק ועולה חדש שהגיעו לישראל בשנת 2026 ואילך):

בחלק הטופס המיועד לחנ"ז (חלק ג.1), יחיד מוטב, שטרם חלפה לגביו תקופת ההטבות, רשאי לסמן כי "אין רווחים" ולציין את הכיתוב הבא: "אני תושב חוזר לפי סעיף 14(ג) / תושב חוזר ותיק / תושב ישראל לראשונה החל מיום ____".

באשר לחלק הטופס המיועד לחמי"ז (חלק ג.2), רק תושב חוזר ותיק ועולה חדש, שטרם חלפה לגביהם תקופת ההטבות, רשאים לסמן כי "אין רווחים" ולציין את הכיתוב הבא: "אני תושב חוזר ותיק / תושב ישראל לראשונה החל מיום ____"; נזכיר שעל פי עמדה חייבת בדיווח של הרשות (עמדה מספר 18/2016), השונה מעמדתנו, תושב חוזר שהוא בעל שליטה בחמי"ז, אינו פטור ממס לפי סעיף 14(ג).

חברה עסקית המוחזקת בשרשרת חברות:

אחת השאלות בטופס הדורשות בחינה מעמיקה (במידה רבה מידיי, לטעמנו), היא האם תחשיב מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה הזרה, הושפע מחברה עסקית המוחזקת בשרשרת חברות. כזכור, אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 75ב לפקודה לצורך הגדרת חנ"ז הינו התנאי הדורש כי מרבית הכנסותיה או רווחיה מקורן בהכנסות פסיביות. התנאי האמור קובע כי במקרה שבו חבר בני אדם זר מוחזק בעקיפין ע"י תושב ישראל בשרשרת חברות שבראשה נמצאת חברה עסקית זרה (חברה שמרבית הכנסותיה ורווחיה אינם פאסיביים), יש לבחון את תנאי מרבית ההכנסות או הרווחים הפסיביים על פי מבחן כלל ההכנסות או הרווחים של הקבוצה, ולא על פי בחינה "סולו" של הכנסות ורווחי החברה הזרה. בשאלה זו יש לציין האם בעת בחינת תנאי מרבית ההכנסות או הרווחים הפסיביים בעבור חבר החוץ הנדון, נעשה שימוש במבחן המתואר בחוזר מ"ה 6/2016 בשל קיומה של חברה עסקית המוחזקת בשרשרת החברות.

דיווח על קיום תנאי חנ"ז וחמי"ז:

בחלקים ג.2 ו- ג.3 לטופס, מי שהוא בעל שליטה בלבד, נדרש לציין האם החברה דווחה כחנ"ז או כחמי"ז, לפי העניין; במידה ודיווח שלא, מנויות מגוון סיבות אפשריות שבשלן לא דווחה החברה ככזו.

אנחנו מקווים שכדי להקל על ציבור הנישומים, הטופס המקוון יאפשר לבחור רק באחת מהחלופות השוללות את קיומה של החנ"ז או החמי"ז, לפי העניין, ללא צורך במילוי מלוא הסעיפים או אף במילוי לפי סדר היררכי.

האם לחברה קיימת הכנסה פסיבית פטורה או הכנסה פסיבית שאינה בבסיס המס במהלך השנה:

בהתאם להוראות החנ"ז והחמי"ז, לצורך חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חברה תושבת מדינה גומלת, יש להוסיף לחישוב ההכנסות שחושבו על פי דיני המס של אותה מדינה גומלת גם הכנסות מדיבידנד ומרווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם בבסיס המס.

החוזר מזכיר את העמדה החייבת בדיווח מס' 111/2022 שקובעת כי יש לכלול לצורך החישובים כאמור גם סכומי רווחים וסכומי הכנסה פסיבית פטורים ממס או שאינם נכללים בבסיס המס מכל סוג ולא רק הכנסות כאמור מדיבידנד או רווח הון (ראו מבזק מס 955).

לדעתנו, לצורך הטופס, ניתן שלא לפעול בהתאם לעמדה, ויש לפעול לפי הוראות הסעיף הקובעות כי יש "לנטרל" רק דיבידנד ורווח הון. הטופס לא אמור להוסיף על דרישת הדיווח על עמדות חייבות בדיווח; כמובן, שככל שהנישום יעמוד בתנאי הדיווח על עמדה זו, יהא עליו לדווח עליה כנדרש.

האם הכנסותיה של החברה כוללות הכנסות פאסיביות אשר היו נחשבות לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק:

הוראות החנ"ז ממעטות הכנסות פאסיביות לכאורה, אשר אילו היו מופקות או נצמחות בישראל היו נחשבות להכנסה מעסק או ממשלח יד לפי דיני המס בישראל. השאלה האמורה בסעיף ג' לטופס זה מבקשת לדעת האם לחבר החוץ ישנן הכנסות כאלו שאותן מגדירה החברה כהכנסה מעסק.

יש להקפיד ולבחון את סיווג ההכנסות בחברה הזרה, גם כאשר בשנת המס יש לה הפסדים או כאשר שיעור המס במדינה הזרה עולה על 15%, כדי שבעת היווצרות רווחים שוטפים או רווחי הון, או בעת הפחתת שיעורי המס במדינה הזרה, תהיה עקביות לטענת הנישום לפיה מדובר בהכנסה מעסק.

נאמנויות:

נאמנויות החייבות בדיווח, נדרשות לדווח גם על חברות זרות המסווגות על ידן כחברות להחזקת נכסי נאמנות. לעומת זאת הנאמנות עצמה לא מהווה חבר חוץ שעל יוצר, נאמן או נהנה לדווח עליו על גבי טופס 150.

זכויות ב"תא" המהווה חלק מתאגיד בעל מבנה הון משתנה:

הרשות מנצלת את החוזר כדי "לתקוף" תאגידים זרים בעלי מבנה הון משתנה שמתאפיינים בצורת התאגדות ייחודית במסגרתה ניתן להקצות למשקיעים בתאגיד מניות או זכויות המקנות לבעלים בהם זכויות ביחידה עצמאית ("תא"), כאשר המחזיקים בתא מסוים לרבות זכויותיהם של הנושים לתא, מוגבלים אך ורק לנכסי התא ולרווחיו.

ישויות כאלו נפוצות בפרט בלוקסמבורג – SPC, PCC, SICAV וכיו"ב.

החוזר קובע שלצורך יישום הוראות טופס 150, יש לראות בתא עצמו כחבר החוץ, ולא את התאגיד כולו. כך, יחיד שמחזיק בחלקיקי אחוזים בתאגיד כולו אך בשיעור מהותי בתא אחד בו, יידרש למלא פרטים מלאים לגבי התא שלו. האם יש בזאת רמז דק לכך שרשות המסים עלולה להחיל על התא את הוראות אנטי תכנוניות על הנישום – חנ"ז, חמי"ז, 3(ט1) או 62א – גם אם הן לא היו חלות על הנישום על פי חלקו באמצעי השליטה בתאגיד כולו.

מורכבות נוספת בשיעור החזקה

פסקה שלמה בחוזר מוקדשת למצב שבו אין בידי התושב הישראלי יכולת לדעת מה שיעור ההחזקה במניות או בזכויות אלא ידועה רק הכמות, אך הוא יודע מהי כמות המניות או כמות הזכויות האחרות, והוא יודע בוודאות כי שיעור החזקתו כאמור נמוך מ- 10% או גבוה מ- 10% או שהוא גבוה מ- :25%: יש למלא את הנתונים בעמודת "זכויות אחרות" בלבד (גם אם מדובר במניות); בכותרת של העמודה יש לרשום את סוג הזכויות ולהוסיף במלל הכותרת הצהרה לפיה "שיעור הזכויות המצוין אינו ידוע וחושב בקירוב". בשורות המתייחסות לשיעור הזכויות יש לרשום את שיעור ההחזקה בקירוב (למשל: בין 0% ל- 9%, בין 10% ל- 24% או מעל 25%). בשורה התחתונה "זכויות נוספות" יש לרשום את כמות הזכויות הידועה. מובהר כי על אף האמור פקיד השומה רשאי שלא לקבל את הצהרתו של הנישום בדבר אי יכולת לדעת מהו שיעור הזכויות המדויק ככל ולא נמצאה סיבה מוצדקת לכך.

במקרה שבו תושב ישראל אשר מחזיק זכויות בחבר חוץ, מנתק תושבות במהלך שנת המס וחדל לשיטתו להיות תושב ישראל, יידרש לדווח באמצעות טופס 150 על החזקתו בחבר החוץ גם בשנת המס שבה שינה את מקום מושבו. במקרה זה יש למלא את הנתונים בעמודת "זכויות אחרות" בלבד (גם אם מדובר במניות) באופן הבא: בכותרת של העמודה יש לרשום את סוג הזכויות ולהוסיף במלל הכותרת הצהרה לפיה "הפכתי לתושב חוץ בתאריך ___". בשורות המתייחסות לשיעורי הזכויות יש לרשום 0% בעמודה שכותרתה "סוף שנה", זאת על מנת שלא יעלה הצורך לדווח על חנ"ז או חמי"ז עבור תושב חוץ.

במקביל יש לרשום את שיעור ההחזקה הגבוה ביותר שהוחזק באותה שנה, קודם למועד העזיבה, בעמודה שכותרתה "הגבוה בשנה".

בשורה שנקראת "זכויות נוספות" ירשם שיעור ההחזקה בסוף שנה כתושב חוץ ויתווסף הכיתוב הבא: "שיעור ההחזקה במניות כתושב חוץ" (כך לא יעלה צורך לדווח על חנ"ז וחמי"ז אך ייתן אינדיקציה למכירת זכויות לאחר ניתוק תושבות).

לכאורה, חובה זו חלה גם כאשר רכישת הזכויות בוצעה לאחר ניתוק התושבות, אך להבנתנו יש ליישמה רק לגבי ישויות זרות שהוחזקו על ידי תושב ישראל עובר לניתוק תושבותו כאמור לעיל.

הוראה זו מאפשרת לדווח לרשות המסים על מועד ניתוק התושבות של היחיד, לשיטתו.

במבזק זה ובמבזקנו הקודם דנו בנושאים העולים מחוזר מ"ה 4/2026 בעקבות השינויים בטופס 150. היקף המידע וההעמקה בדוחות החברות הזרות הנדרשים למילוי הטופס משקפים הרחבה משמעותית של חובות הדיווח.

דרישות אלו יוצרות עומס ניכר על הנישומים ועל רואי החשבון, הנדרשים לאסוף ולנתח מידע מורכב ממספר תחומי שיפוט, ובפועל מעבירות חלק ניכר מאחריות איסוף הנתונים אל ציבור המייצגים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.