ביום 9.2.2026 פרסמה רשות המיסים את חוזר 3/2026 בנושא: תיקוני חקיקה לצמצום תופעת ההון השחור- עדכון בעקבות תיקוני חקיקה במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025 ("החוזר").
החוזר דן בתיקוני החקיקה שעברו במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה – 2025 ("התיקון") בעניין הכלים הנוספים שניתנו לרשות המיסים לחזק את המלחמה בהון השחור הלא מדווח וכן המלחמה בפשיעה באמצעים פיסקאליים.
במבזק זה נפרט את עיקר הכלים שניתנו והתיקונים שנקבעו, כמפורט בחוזר.
מפאת קוצר היריעה, לא נעמיק בהוראות החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח – 2018 ("חוק המזומן") ובמודל חשבוניות ישראל.
החוזר מפרט 4 כלים שנוספו/ הורחבו במסגרת תיקוני החקיקה:
אי התרת הוצאות ו/ או תשומות כמכשיר אכיפה
הרחבת החובה להגשת דיווח מפורט למע"מ
קביעת מודל חשבוניות ישראל כהסדר קבע והאצת החלתו
דיגיטציה של החשבוניות עם עוסקים פלסטינים
אי התרת הוצאות:
במסגרת חוק התוכנית הכלכלית נוספו מספר סעיפים הקובעים "סנקציות" בדרך של אי התרת הוצאות ו/ או תשומות, לנישומים/ עוסקים, שהפרו את חובת הניכוי במקור ו/ או ביצעו עסקה במזומן בסכום הגבוה מהסכום הקבוע בחוק המזומן (6,000 ₪ בעסקה בין עוסקים), אשר נועד להגביל את השימוש במזומן, ו/ או קיבלו חשבונית לה נדרש מספר הקצאה ולא ניתן, הכל, לשם הפחתת העלמות המיסים והלבנת הון.
במסגרת תיקון 280 לפקודת מס הכנסה, הוסף סעיף 32(16א), בתחולה מיום 1.1.2026, וסעיף 32(18) בתחולה מיום 1.8.2025 הקובעים:
"32. בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל –
…
(16א) תשלומים שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח-2018, ובשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק; התקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו;
…..
"(18) הוצאה שהוציא עוסק בעד עסקה שמס התשומות ששולם בגינה לא הותר בניכוי לפי סעיף 38(א1) לחוק מס ערך מוסף;…""
הסעיף קובע סנקציה לנישום שיפר את הוראות חוק המזומן וישלם במזומן הוצאה, שככלל, הינה הוצאה ביצור הכנסתו, אולם סכום התשלום במזומן בה עולה על הקבוע בחוק המזומן – ההוצאה לא תותר לו בניכוי. בהתאם לחוזר, אי התרת ההוצאה תיקבע במסגרת הליך שומתי ורק במידה והוטל עיצום כספי (סעיף 6 לחוק המזומן), אשר לא בוטל.
במקביל תוקן חוק מע"מ והוסף סעיף 38(א2) (תיקון 66 בתחולה מיום 1.1.2026) הקובע כי לא יותר מס התשומות בחשבונית מס זו.
גם פה נקבע, כי הכל בתנאי שהוטל עיצום כספי ולא בוטל.
עם זאת נקבעה החרגה בסעיף למתן אישור התרת מס התשומות, וניתן להוכיח להנחת דעתו של מנהל מע"מ כי בגין העסקה שולם מס כדין.
להשלמת התמונה בעניין הסנקציה על תשלום המזומן, המנוגד לחוק המזומן, תוקן סעיף 46 לחוק מיסוי מקרקעין והוסף סעיף 46(ב), הקובע כי בחישוב השבח על מכירת זכות במקרקעין, לא יותרו בניכוי תשלומים שהוציא עוסק, במסגרת עסקו, שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה של חוק המזומן, גם פה נקבע התנאי, כי שלילת ההוצאה מותנית בכך שהוטל עיצום כספי ולא בוטל.
כדי להתמודד עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות הוסף סעיף 32(18) לפקודה, הקובע שלא תותר הוצאה שחלה לגביה חובת הקצאת מספר הקצאה לפי מודל חשבוניות ישראל ולא ניתן לה מספר הקצאה כאמור ולפיכך, מס התשומות ששולם בגינה לא הותר.
עם זאת, במסגרת תיקון 66 לחוק מע"מ, הוסף סעיף 47(א2)(4) המתיר לעוסק לבקש מספר הקצאה גם לאחר הוצאת החשבונית.
במסגרת התיקון, תוקן סעיף 32א לפקודה והוסף תנאי להתרת הוצאה (שחלה לגביה חובת ניכוי במקור) למשלם – ניכוי המס והעברתו לפקיד השומה.
לפני התיקון, הסנקציה למשלם שלא ניכה או ניכה ולא העביר את המס הייתה באמצעות שומת ניכויים ו/ או סנקציות פליליות. תיקון זה מטיל על המשלם החייב בניכוי במקור, חובה לנכות כדין ולהעביר את המס שנוכה, כתנאי להתרת ההוצאה, אלא אם יוכח על ידו, שהמס שולם על ידי מקבל התשלום או שאינו חייב בניכוי במקור (אין חובה או שקיבל פטור).
חשוב לציין, כי החוזר מבהיר שאלה שעלתה בנוגע לשוכרי דירות מגורים, ששכרו דירה המשמשת בעיקר למגוריהם, ואשר עבדו מהבית וייחדו חלק מהדירה (חדר) לפעילותם העסקית.
כיוון שהשוכר אינו מנכה מס במקור למשכיר, האם תותר ההוצאה בגין חלק הדירה המשמש לפעילות העסקית. החוזר קובע כי, הסנקציה כשלעצמה של אי התרת ההוצאה, מקום שלא נוכה מס במקור, לא תחול ביחס להוצאה שעיקרה פרטית, ולענייננו, עצם אי ניכוי המס ממשכיר הדירה, שעיקרה משמש למגורים, לא תשלול את התרת ההוצאה על החלק המשמש בעסק.
הרחבת החובה להגשת דיווח מפורט למע"מ
בעניין זה נציין בקצרה, כי חובת הדיווח המפורט לפי סעיף 69א, החלה על עוסקים המפורטים בסעיף 69א(ז) לחוק מע"מ, ומחייבת אותם להגיש קובץ הכולל את כל חשבוניות המס וחשבוניות העסקה שהעוסק הוציא ואלו שקיבל וסכומן הכולל, הורחבה, כך שתחול על כל עוסק שמחזור עסקאותיו השנתי עולה על 500,000 ₪ (במקום 2.5 מיליון ₪, עובר לתיקון). התיקון חל על דוחות החל מ- 1.10.2025. נבהיר כי החוזר קובע הקלות שיחולו על עוסק שהוא יחיד, עד ליום 31.12.2026.
קביעת מודל חשבוניות ישראל כהסדר קבע והאצת החלתו
התיקון קבע את מודל חשבוניות ישראל כהסדר קבע ולא "הוראת שעה", כמו כן הוחלט להאיץ את החלתו. הסכום לגביו יידרש מספר הקצאה: החל מיום 1.1.2026 יהא 10,000 ₪ (במקום 15,000 ₪) והחל מיום 1.6.2026 ירד ל- 5,000 ₪.
דיגיטציה של החשבוניות עם עוסקים פלסטינים
ביום 24.6.2025 ניתנה הודעת רשות המיסים בעניין החלת חובת הנפקת חשבוניות התחשבנות דיגיטליות ללקוחות פלסטינים.
בהתאם לכך, בוטלה האפשרות להשתמש בחשבוניות "ידניות" (מוקאסות), ונדרש כי כל חשבונית ללקוח פלסטיני שתופק ממועד זה – תופק אך ורק באמצעות המערכת המקוונת.
התייחסותנו-
במרכז התיקון עומד העיקרון, כי אין להכיר בניכוי מס או הוצאה מקום שהפעולה שבגינה נתבע הניכוי בוצעה בניגוד לדין, (בהתייחס להפרות חובת ניכוי במקור או הוראות החוק לצמצום השימוש במזומן).
עיקרון זה מיושם באמצעות תיקוני חקיקה במערכי המס השונים: פקודת מס הכנסה, חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין. המהות המיסויית של התרת הוצאה במידה והינה משמשת בייצור הכנסה – נשמרת, אך גם בהתקיימה בהינתן הפרות כאמור לעיל – תישלל ההוצאה. לפיכך התיקון מחייב את הנישומים וגם את רואי החשבון, משנה זהירות בכל הנוגע להקפדה על ציות לחובת ניכוי במקור, הקפדה על האיסור לקבלת תשלומים במזומן וכן וידוא קבלת מספר הקצאה לכל חשבונית כנדרש (החל מ- 1.6.2026 כל חשבונית מסך של 5,000 ₪ לפני מע"מ).
אי הקפדה, עשויה להסתיים בעיצומים גבוהים ובאי התרת הוצאות בסכומים משמעותיים.
נציין, שהטופס וכן ההנחיות בחוזר, נועדו בסופו של דבר להיות מורה נבוכים לנישום ולבא כוחו לבחינת חבות המס שעשויה לנבוע לנישום בשל החזקתו, במישרין או בעקיפין, בחבר בני אדם תושב חוץ. את הבחינה יש לבצע ממילא, גם אם הטופס לא היה מהווה חלק מדוח המס, ובפרט: היבטי שליטה וניהול והוראות אנטי תכנוניות – חנ"ז וחמי"ז.
החוזר גם מדגיש שאחת ממטרות הטופס היא בחינת תחולת הוראות סעיף 62א (חברות ארנק וחברות עתירות יגיעה אישית) על חברות זרות; הוראות סעיף 3(ט1) במקרים בהם קיימות משיכות כספים מחבר החוץ וכן, הוראות שקיפות או שקיפות לכאורה של חבר החוץ.
בהקשר זה, הטופס והחוזר משרתים את המטרה, ואף מסייעים לציבור הנישומים "לבחון את עצמם", אולם עדיין, מילוי פרטני של טופס 150 החדש עבור כל אחד מהתאגידים הזרים מחייב היקף תשומות בלתי סביר מצד נישומים רבים המחזיקים במספר רב של ישויות זרות, הן במישור הזמן והמשאבים והן במישור העלות. זאת, בהתחשב גם בכך שחלק ניכר מן המידע הנדרש אינו זמין באופן שוטף בישראל ושאנשי הכספים ונושאי המשרה בתאגידים הזרים אינם מורשים, ולרוב גם אינם מעוניינים, לחתום על או להתחייב לגבי פרטים והצהרות הנדרשים לפי טופס 150 הישראלי, הנסוב על סיווגים ומונחים מיסויים שאינם חלים בדין המקומי בו הם פועלים.
לטעמנו, הטופס במתכונתו הנוכחית, כאשר הוא מצויד בהרחבות בחוזר אשר מוסיפות רמות בדיקה, פירוט ודיווח שלא מופיעות בטופס, לא מהווה איזון ראוי בין השניים. מקומן של חלק ניכר מההרחבות הוא בעת עריכת ביקורת אקטיבית ולא כחלק מהדוח השנתי.
ראוי לציין שבמקרים רבים, שיעור החזקה של מתחת ל- 10% או ל- 25% מפחית באופן ניכר את היקף הפרטים הנדרשים לגבי חבר החוץ, והחוזר מקפיד להדגיש זאת פעם אחר פעם.
להלן נביא מספר סוגיות העולות מהחוזר:
הגדרת "בעל שליטה":
מובהר כי לצורך יישום טופס 150 ההגדרה של המונח "בעל שליטה" שונה מהגדרת "בעל מניות מהותי" בסעיף 88 ומהגדרת "בעל שליטה" בסעיף 75ב (חנ"ז): ההגדרה בטופס אינה דורשת כי במדידת שיעור ההחזקה לצורך קביעת שליטה יכללו גם מחזיקים בחבר בני החוץ שיש בינם לבין הנישום "שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של החברה".
החוזר מביא כדוגמא מצב בו נישום יחזיק (יחד עם קרוב) פחות מ- 10% מאמצעי השליטה בחבר חוץ ובהחזקה יחד עם בעל זכויות אחר שיש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של החברה, כמו למשל החזקה דרך שותפות, שיעור ההחזקה עולה על 10%.
לפיכך, לעניין הטופס, בעל שליטה הוא רק מי שמחזיק, לבדו או יחד עם קרובו, ב- 10% לפחות באחד או יותר מסוג כל שהוא של אמצעי השליטה בחבר החוץ, כאשר יש לבחון את הנישום יחד עם קרובו שהוא תושב ישראל בלבד.
מעבר לכך שהחוזר מכניס בדלת האחורית עמדה שנויה במחלוקת, לפיה שותף בשותפות הוא בהכרח בעל מניות מהותי, מדובר בהוראה מקילה לגבי היקף המידע שנדרש נישום כאמור לספק במסגרת הטופס.
החזקה בעקיפין:
בחינת שיעור ההחזקה בעקיפין כוללת שתי חלופות – "חלופת החנ"ז" ו- "חלופת ההכפלה".
"חלופת החנ"ז" קובעת ששיעור ההחזקה בעקיפין ייקבע בדומה לבחינת שיעור ההחזקה לעניין חנ"ז: במידה ושיעור ההחזקה של הנישום בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר
המסוים עולה על 50%, ייחשב שיעור ההחזקה בו בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין; במידה ושיעור ההחזקה של הנישום באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים בעקיפין לא עלה על 50%, תחשב ההחזקה בו בעקיפין בשיעור אפס.
"חלופת ההכפלה" קובעת ששיעור ההחזקה בעקיפין ייקבע על ידי הכפלת הזכויות לרווח – והזכויות לרווח בלבד – בכל אחד מהתאגידים בשרשרת. מצב בו קיימת החזקה בשיעור של 10% או יותר מרווחי חבר החוץ המוחזק בעקיפין, ידרוש דיווח על אותו חבר.
החוזר מוסיף ומבהיר בנוגע להחזקה בעקיפין באמצעות תאגידים תושבי ישראל: תושב ישראל המחזיק בחבר חוץ בעקיפין באמצעות חברה תושבת ישראל, לא יידרש לדווח על ההחזקה בחבר החוץ באמצעות טופס 150 במקרה שבו החברה המחזיקה מגישה דוחות לפקיד השומה (חברה "רגילה", משפחתית או בית המגישות דוחות לפקיד השומה ומדווחות על ההחזקה בחבר החוץ); זו הבהרה חשובה שכן על פי הנחיות הטופס לבדן, עשויה לחול חובת דיווח כפולה.
לעומת זאת, תושב ישראל המחזיק חבר חוץ באמצעות שותפות ישראלית (או זרה), יידרש לדווח על החזקה בעקיפין בחבר החוץ בהתאם להנחיות על החזקה בעקיפין, שהרי זו אינה מגישה דוח לפקיד השומה.
אופן הדיווח לגבי החזקה באמצעות שותפויות, ישראליות או זרות, לא היה ברור עד כה, וכאן מובהר שקמה חובת דיווח, אך זו מקילה, במיוחד בקבוצות השקעה המתאגדות באמצעות שותפויות ישראליות, שכן החוזר מנחה לפעול בהתאם להוראות ההחזקה בעקיפין. כך, יחיד תושב ישראל שמחזיק, למשל, בפחות מ- 10% בזכויות בשותפות, לא ייחשב לבעל שליטה בחבר החוץ המוחזק במלואו על ידי השותפות הישראלית (שהרי כאמור לעיל, אין נפקות ל- "יחד עם אחר"), כמו כן לא עונה על אף אחת מחלופות ההחזקה בעקיפין (חלופת החנ"ז וחלופת ההכפלה).
לדעתנו, במקרה זה, היחיד לא יידרש כלל להגיש דוח מס בישראל, רק בשל עצם ההחזקה במישרין בשותפות הישראלית ובעקיפין בחבר החוץ.
החוזר מביא דוגמא כזו בדיוק (שוב, עם רמיזה לגבי התייחסותה האפשרית של רשות המסים באשר להשפעת החזקה באמצעות שותפות על סיווג היחיד כבעל מניות מהותי): "יחיד ישראלי מחזיק 4% מזכויות בשותפות פרטית שהתאגדה בישראל. השותפות מחזיקה בשיעור 80% מזכויות בתאגיד אמריקאי. היחיד הישראלי לא יידרש לדווח על החזקתו העקיפה בתאגיד האמריקאי. מובהר כי אין באמור בכדי לשלול דיווח על הכנסות כבעל מניות מהותי או כבעל שליטה בחברה הנשלטת הזרה בידי היחיד הנובעות מהתאגיד האמריקאי."
היבטי דיווח – כללי:
הנחיה מכבידה שמציין החוזר, שבפועל לא מיושמת, היא שאם הנישום הוא "בעל שליטה" בחבר החוץ, שבפעם הראשונה מדווחת ההחזקה בו, נדרש לצרף את מסמך ההתאגדות של חבר החוץ וכן, מסמך המציין את מטרת חבר החוץ.
בחינת היותו של נישום בעל שליטה, מתבצעת בסוף השנה.
לכן, מי שאינו בעל שליטה בסוף השנה, גם אם היה בעל שליטה במהלך השנה, יידרש למלא רק את חלקים א ו- ב (למעט שלושת הסעיפים המיועדים למי שמחזיק ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה).
ככל ונתונים מסוימים המופיעים בחלק א' לא ידועים והנישום אינו "בעל שליטה" בתאגיד, ניתן לרשום – "לא ידוע" או בשדה מספרי – 999…
מועד רכישת זכויות שנרכשו במועדים שונים – יש לציין את המועד המוקדם ביותר.
תאגידים שנוצרו למשל כ-LLC אמריקאי או כ- SCI צרפתי, לא ירשמו בטופס כשותפות אלא כתאגיד מ"סוג אחר" בציון סוג התאגיד במקום המיועד לכך. בנוסף, בשאלה "כיצד סווגת את חבר החוץ לצרכי מס בישראל" – יש לבחור את הסימון המתאים – סימון "אחר" ולציין את אחת מהאופציות שלהלן:
1- חברה משפחתית: "אישור" לכך שחברה זרה יכולה לבחור להיחשב למשפחתית לצורכי מס בישראל, כאשר החברה הזרה עומדת בדרישות הסעיף וביקשה זאת כנדרש – חשוב ורלבנטי כאשר מדובר בחברות מסוג SCI ו- LLC);
זכויות בהון: יש לדווח לפי "חלופת החנ"ז או "חלופת ההכפלה" לפי הגבוה.
זכויות ברווחים: יש לדווח לפי "חלופת ההכפלה" בלבד.
זכויות בהצבעה: יש לדווח לפי "חלופת החנ"ז" בלבד.
2- חברת בית: כאשר החברה הזרה עומדת בדרישות הסעיף וביקשה זאת כנדרש, לרבות היותה שקופה במדינת התאגדותה – חשוב ורלבנטי
4- יישום סעיף 5.2.2 לחוזר 5/2004 (חוזר LLC) – ככל הנראה אחד השיפורים המשמעותיים ביותר – מקום ייעודי לבחירת סיווג LLC כישות שקופה לצורכי מס בישראל. לצערנו, למרות שבחירה זו רלבנטית לא רק למי שהוא בעל שליטה, הדרישה למילוי חלק זה בטופס הוא במקום המיועד לבעל שליטה בלבד.
אנו ממליצים לכל תושב ישראל שבוחר בהשקפת LLC לציין בחירה זו כדי לשקף את בחירתו, אף אם הוא אינו בעל שליטה.
קיום חוב כלשהו כלפי חבר החוץ בתום שנת המס – שאלה אשר תידרש למילוי רק ע"י יחיד, חברה משפחתית או נאמנות.
דיווח על שיעור הזכויות בעקיפין – לא "copy-paste":
אופן רישום שיעור ההחזקה בחבר החוץ בעקיפין ובמישרין:
החוזר קובע, שכשתושב ישראל מחזיק זכויות בחבר החוץ בעקיפין באמצעות תאגיד זר ו/או באמצעות שותפות (ישראלית או זרה), וכן מחזיק במישרין בזכויות חבר החוץ, יהיה עליו, לצורך רישום שיעור ההחזקה, לחבר את שיעור הזכויות בעקיפין עם שיעור הזכויות של ההחזקה במישרין. התוצאה המתקבלת (שיעור ההחזקה המצרפי) תירשם בשדה המתאים של פרטי ההחזקה;
לעומת זאת, כשתושב ישראל מחזיק זכויות בחבר החוץ בעקיפין באמצעות תאגיד זר ו/או באמצעות חברה ישראלית מדווחת, וכן מחזיק במישרין בזכויות חבר החוץ, שיעור ההחזקה במישרין ע"י תושב ישראל ידווח בעמודת "מניות רגילות" ושיעור ההחזקה המצרפי (במישרין + בעקיפין) ירשם בעמודת "זכויות אחרות" ויתווסף הכיתוב הבא: "מדובר בשיעור החזקה הכולל גם החזקה במישרין וגם החזקה בעקיפין באמצעות תאגיד ישראלי מדווח".
דיווח על שיעור הזכויות בהון:
אף שהטופס נוקב במונח "כמות החזקה בזכויות/מניות", אין לפרט את כמות הזכויות אלא את שיעור החזקתו של המחזיק בהון מניות החברה, באחוזים מכלל הון מניות החברה, או את שיעור החזקתו בזכויות אחרות בתאגיד, לפי העניין;
בחישוב שיעור הזכויות בהון, אין לקחת בחשבון זכויות שטרם מומשו (אופציות) אשר לא מקנות זכויות באמצעי שליטה.
אופן חישוב ורישום הזכויות בהחזקה "יחד עם קרוב":
כשההחזקה היא יחד עם קרוב, תילקח בחשבון החזקתו של הקרוב רק כאשר הקרוב הוא תושב ישראל; במקרה כאמור יש לרשום את שיעור ההחזקה של היחיד לבדו בעמודת "מניות רגילות" ואת שיעור ההחזקה המצרפי בעמודת "זכויות אחרות", ולהוסיף את הכיתוב הבא "מדובר בשיעור החזקה הכולל גם החזקה של קרוב תושב ישראל".
למרות זאת, לצורך הבחנה בין בעל מניות מהותי לבעל מניות רגיל – במקרה שבו שיעור ההחזקה בזכויות חבר החוץ של התושב הישראלי, ללא קרוב תושב חוץ, נמוכה מ- 10% אך יחד איתו שיעור ההחזקה עולה על 10%, יש להוסיף בשורה "זכויות נוספות" את הכיתוב הבא: "שיעור ההחזקה יחד עם קרוב תושב חוץ עולה על 10%".
חלק זה התמקד בתמונה הכללית: התכלית של טופס 150, האיזון הבעייתי בין בקרה מיסויית לבין נטל דיווח, והכלים המרכזיים לחישוב החזקות במישרין ובעקיפין. בשבוע הבא בחלק ב', נעמיק ונעסוק בסוגיות מיוחדות כגון יחידים מוטבים, חנ"ז וחמי"ז, נאמנויות, חברות "תא" ועוד.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
