בפסק דין תקדימי ודרמטי שהתקבל לאחרונה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 26310-08-21), נקבעה הלכה מנחה שעשויה להשפיע על שומות מס רכישה רבות במקרים דומים ועל קופת המדינה בהיקפי ענק. הוועדה, בראשות כבוד השופטת אורית וינשטיין, קיבלה את עררה של חברת אשדר (ועררים נוספים שאוחדו) וקבעה כי זכייה במכרזי "מחיר למשתכן" אינה משתכללת כדי רכישת "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. המשמעות האופרטיבית: החברות היזמיות או הקבלניות הזוכות אינן חייבות בתשלום מס רכישה בגין שווי מרכיב הקרקע בפרויקטים הללו.

כמו כן, במסגרת פסיקה זו, בית המשפט אף התיר לחברה לתקן את השומות העצמיות שהגישה בעבר, למרות שעברו מספר שנים, בשל "טעות משפטית" שנקלעה אליה ושנתגלתה בשומה, כטענתה, ביחס לאותה הסוגייה.

רקע עובדתי

חברת אשדר (להלן- העוררת או החברה) זכתה בשלושה מכרזים של "מחיר למשתכן" (בטירת הכרמל, קריית אליעזר וקריית אונו). לאחר הזכייה, חתמה החברה על מערכת הסכמים מול רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) ומשרד הבינוי והשיכון, הכוללת "חוזה חכירה", "נספח תנאים מיוחדים" ו"חוזה בנייה".

במועד הדיווח המקורי לרשויות המס (שנת 2016 ו-2018), הגישה החברה שומות עצמיות בהן הצהירה על רכישת "זכות במקרקעין" ושילמה מס רכישה מלא בסך מיליוני שקלים.

לימים, לאחר קבלת ייעוץ ממומחי מס חיצוניים, הגישה החברה בקשה לתיקון שומותיה העצמיות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן- החוק), בטענה כי נקלעה לטעות משפטית יסודית בשומותיה העצמיות שהתגלתה רק בדיעבד, וכי למעשה לא רכשה כל זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה לתיקון כאמור מחמת חוסר התקיימות אף אחת מהעילות לכך, ועל כך הוגש הערר.

טענות העוררת (אשדר): החברה טענה כי המהות הכלכלית והמשפטית האמיתית ואף תכליתה של עסקת רכישת הזכויות במסגרת מכרזי "מחיר למשתכן" איננה עולה כדי רכישת זכות חכירה מהותית בקרקע (קרי, "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק), אלא מדובר בהסכם למתן שירותי בנייה למדינה. לטענתה ולפרשנותה, המגבלות החמורות החלות על היזמים/הקבלנים במכרזי "מחיר למשתכן" (החזקה בקרקע למספר שנים ספורות לכל היותר, איסור סחר בקרקע, הכתבת מחירי הדירות, קביעת זהות הרוכשים על ידי הגרלה שערכה המדינה, כפיפות לחברת הבקרה, ולוחות זמנים נוקשים-מסירה תוך 40 חודשים ממועד הזכייה במכרז) מרוקנות מתוכן את זכות ה"חכירה" (חכירה מעל 25 שנה – מהווה את אחת החלופות בהגדרת "זכות במקרקעין" עפ"י החוק).

לטענתה, החברה מעניקה שרותי בנייה, ומשמשת כ"צינור" בלבד להעברת הדירות מהמדינה לזכאים, לפיכך לא חייבת בתשלום מס רכישה.

טענות מנהל מסמ"ק (להלן – המשיב): המשיב טען כי מדובר ברכישת "זכות במקרקעין" מובהקת לכל דבר ועניין. העוררת חתמה על "חוזה חכירה" ל-98 שנים (עם אופציה לעוד 98 שנים, כמקובל בהסכמי חכירה מרמ"י), דיווחה על העסקה כרכישה, נרשמה כבעלת הזכויות ואף שעבדה אותן לבנקים ולבסוף העבירה את זכות החכירה לזכאי משרד השיכון (שזכו בהגרלה). עוד נטען, בין יתר הטיעונים המקדמיים שהועלו, כי בקשה לתיקון שומה עצמית צריכה להתקבל רק במקרים נדירים וחריגים, וכי העוררת הייתה מיוצגת ולא יכולה לטעון כעת ל"טעות" רק בשל סיווג העסקה באופן שונה מטעמי כדאיות המס.

ביהמ"ש קיבל את עמדת העוררת במלואה בשתי הסוגיות המרכזיות. בשאלה- האם נרכשה "זכות במקרקעין"?

ביהמ"ש מפנה למבחן המהות הגובר על הצורה– "עצם העובדה שניתנה על ידי הצדדים, או על ידי צד כלשהו, כותרת לזכות וכינוי כ"חכירה" או כ"זכות במקרקעין" – אין משמע כי אכן מדובר ב"זכות במקרקעין" ונדרשת בחינה עניינית, מעמיקה ומהותית, בהתאם לתוכן המשפטי, המיסויי או הכלכלי של המסד העובדתי וההסכמי המונח לבחינה והכרעה".

הוועדה קבעה כי למרות הכותרת "חוזה חכירה", בחינה מהותית של "אגד הזכויות" שבידי היזם במכרזי מחיר למשתכן מובילה למסקנה כי הוא נעדר את סמכויות השליטה, מוגבל בהחזקה ובהיקף השימוש שיעשה במקרקעין, ועל כן מצומצמות באופן משמעותי מירב ההנאות הכלכליות שניתן להפיק מהמקרקעין המאפיינות בעלים או חוכר.

ביהמ"ש מנתח באופן מעמיק את המגבלות שהוטלו על היזם, כגון: היזם אינו רשאי לבצע שינוי תב"ע בקרקע (וגם אם יתבצע ע"י אחר- לא ייהנה מכך ללא אישור רמ"י), מפרט הדירות הוכתב ע"י המדינה, כפיפות בכל צעד וצעד לחברת בקרה ופיקוח מטעם המדינה, הוא אינו שולט במחיר המכירה, אינו בוחר את הרוכשים (אלא המדינה בהגרלה לזכאים), סעיפים ונוסחים מוכתבים מראש בחוזי המכר של הדירות, ומחויב להשלים הבנייה ולמסור את הדירות בלוח זמנים קצר (עד 40 חודש) שהוכתב על ידי המדינה (אשר ממילא נמוך מ-25 שנה, ואף אם היה מדובר ברכישת "זכות חכירה" הרי שלא עומדת בתנאי זה!!) ועוד. בנוסף, כל סטייה מן האמור לעיל תחייב את החברה בתשלום פיצויים בסכום משמעותי למדינה. לאור האמור ביהמ"ש קובע: "… כי בפועל רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון ממשיכים להיות "קשורים בטבורם" למקרקעין ולרוכשי הדירות, ואינם מנתקים מהם מגע, וזאת גם לאחר שנחתם "חוזה החכירה" בין רמ"י לעוררת. המדינה ממשיכה לשלוט ולפקח על המקרקעין והשימוש בהם, לא רק לאחר הסכם החכירה, אלא אף לאחר מכירת הדירה לרוכש הזכאי, שעלה בהגרלה ולמשך תקופה של חמש שנים ממועד רכישת דירת "מחיר למשתכן" ".

נקבע כי היזם במכרזים אלו מתפקד למעשה כקבלן ביצוע (ובלשון ביהמ"ש- "פרויקטור מבצע") הנותן שירותי בנייה למדינה, כאשר המכירה האמיתית של הזכות במקרקעין מתבצעת במישרין בין המדינה (רמ"י) לבין הרוכשים הזכאים (המשתכנים). ביהמ"ש קבע נחרצות: "העוררת פעלה, אפוא, בשמם ומטעמם של רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון… זכויותיה של העוררת על פי המערך ההסכמי אינן כזכויות של 'חוכרת', לא במובן המשפטי הכללי ובוודאי שלא במובן המיסויי". זכות שמבחינת מהותה ותוכנה אינה חכירה, לא תיחשב כ"זכות במקרקעין" עפ"י החוק. לפיכך, נקבע כי לא התקיימה "מכירה" של זכות במקרקעין לעוררת לפי סעיף 9 לחוק, ולכן אין חבות במס רכישה על שווי רכיב הקרקע.

בסוגיית תיקון השומה, מסתבר כי הבקשה לתיקון השומה מבוססת על טעות בהבנת התוצאה המשפטית והמיסויית הנגזרת מהמצב העובדתי הנתון (לפיכך נדחית טענת ההשתק השיפוטי).

ביהמ"ש מציין כי ההלכה הפסוקה קבעה כי סעיף 85(א)(3) לחוק מאפשר תיקון שומה בגין "טעות" מכל סוג שהוא – עובדתית או משפטית – וזאת תוך 4 שנים מיום הפיכת השומה לסופית. ביהמ"ש קובע כי תכליתו של סעיף 85 לחוק הינה גביית "מס אמת" הבאה לגבור על הפרוצדורה, ועל-כן דחה בית המשפט את גישת מנהל מסמ"ק שניסה להקשיח את התנאים לתיקון השומה העצמית. "העיקרון השולט הוא העיקרון של קביעת שומת מס אמת, וגם אם נראה כי הצד מבקש/מבצע התיקון התרשל בכך שלא התייעץ כדבעי, או שהוא….הפעיל שיקול דעת מוטעה – גוברת ידה של שומת מס האמת".

הזכות לתיקון כאמור הינה זכות הדדית ומאוזנת, והשופטת מותחת ביקורת על ניסיון המשיב ליצור א-סימטריה בין יכולת התיקון של המנהל לבין זו של הנישום.

נקבע כי גם אם הנישום היה מיוצג על ידי עורכי דין בעת הדיווח המקורי, "אין בה כדי לשלול אפריורית בקשה לתיקון השומה בשל טעות משפטי".

לסיכום, מדובר בפס"ד מהפכני, ארוך (129 עמ') ומנומק באופן מעמיק ומקצועי, הקובע כי בפרויקטים של "מחיר למשתכן" (במתכונת שנדונה), היזם הוא למעשה מעניק שירותי בנייה למדינה ואינו רוכש זכות במקרקעין, ועל-כן אינו חב בתשלום מס רכישה.

לפיכך, בוטלו שומות מס הרכישה שהוצאו לחברת אשדר ומנהל מסמ"ק נדרש להשיב לחברה את מס הרכישה ששילמה. כמו כן, אושרר העיקרון הרחב המאפשר לנישומים לתקן שומות עצמיות רטרואקטיבית (עד 4 שנים), גם אם מתברר בדיעבד כי הפרשנות המשפטית של העסקה הייתה שגויה, וזאת על מנת להגיע לתוצאה של "מס אמת". כעת, לא נותר לנו אלא להמתין ולראות האם וכיצד תערער רשות המיסים על פס"ד זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.