בפסק דין תקדימי ודרמטי שהתקבל לאחרונה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 26310-08-21), נקבעה הלכה מנחה שעשויה להשפיע על שומות מס רכישה רבות במקרים דומים ועל קופת המדינה בהיקפי ענק. הוועדה, בראשות כבוד השופטת אורית וינשטיין, קיבלה את עררה של חברת אשדר (ועררים נוספים שאוחדו) וקבעה כי זכייה במכרזי "מחיר למשתכן" אינה משתכללת כדי רכישת "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. המשמעות האופרטיבית: החברות היזמיות או הקבלניות הזוכות אינן חייבות בתשלום מס רכישה בגין שווי מרכיב הקרקע בפרויקטים הללו.
כמו כן, במסגרת פסיקה זו, בית המשפט אף התיר לחברה לתקן את השומות העצמיות שהגישה בעבר, למרות שעברו מספר שנים, בשל "טעות משפטית" שנקלעה אליה ושנתגלתה בשומה, כטענתה, ביחס לאותה הסוגייה.
רקע עובדתי
חברת אשדר (להלן- העוררת או החברה) זכתה בשלושה מכרזים של "מחיר למשתכן" (בטירת הכרמל, קריית אליעזר וקריית אונו). לאחר הזכייה, חתמה החברה על מערכת הסכמים מול רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) ומשרד הבינוי והשיכון, הכוללת "חוזה חכירה", "נספח תנאים מיוחדים" ו"חוזה בנייה".
במועד הדיווח המקורי לרשויות המס (שנת 2016 ו-2018), הגישה החברה שומות עצמיות בהן הצהירה על רכישת "זכות במקרקעין" ושילמה מס רכישה מלא בסך מיליוני שקלים.
לימים, לאחר קבלת ייעוץ ממומחי מס חיצוניים, הגישה החברה בקשה לתיקון שומותיה העצמיות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן- החוק), בטענה כי נקלעה לטעות משפטית יסודית בשומותיה העצמיות שהתגלתה רק בדיעבד, וכי למעשה לא רכשה כל זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה לתיקון כאמור מחמת חוסר התקיימות אף אחת מהעילות לכך, ועל כך הוגש הערר.
טענות העוררת (אשדר): החברה טענה כי המהות הכלכלית והמשפטית האמיתית ואף תכליתה של עסקת רכישת הזכויות במסגרת מכרזי "מחיר למשתכן" איננה עולה כדי רכישת זכות חכירה מהותית בקרקע (קרי, "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק), אלא מדובר בהסכם למתן שירותי בנייה למדינה. לטענתה ולפרשנותה, המגבלות החמורות החלות על היזמים/הקבלנים במכרזי "מחיר למשתכן" (החזקה בקרקע למספר שנים ספורות לכל היותר, איסור סחר בקרקע, הכתבת מחירי הדירות, קביעת זהות הרוכשים על ידי הגרלה שערכה המדינה, כפיפות לחברת הבקרה, ולוחות זמנים נוקשים-מסירה תוך 40 חודשים ממועד הזכייה במכרז) מרוקנות מתוכן את זכות ה"חכירה" (חכירה מעל 25 שנה – מהווה את אחת החלופות בהגדרת "זכות במקרקעין" עפ"י החוק).
לטענתה, החברה מעניקה שרותי בנייה, ומשמשת כ"צינור" בלבד להעברת הדירות מהמדינה לזכאים, לפיכך לא חייבת בתשלום מס רכישה.
טענות מנהל מסמ"ק (להלן – המשיב): המשיב טען כי מדובר ברכישת "זכות במקרקעין" מובהקת לכל דבר ועניין. העוררת חתמה על "חוזה חכירה" ל-98 שנים (עם אופציה לעוד 98 שנים, כמקובל בהסכמי חכירה מרמ"י), דיווחה על העסקה כרכישה, נרשמה כבעלת הזכויות ואף שעבדה אותן לבנקים ולבסוף העבירה את זכות החכירה לזכאי משרד השיכון (שזכו בהגרלה). עוד נטען, בין יתר הטיעונים המקדמיים שהועלו, כי בקשה לתיקון שומה עצמית צריכה להתקבל רק במקרים נדירים וחריגים, וכי העוררת הייתה מיוצגת ולא יכולה לטעון כעת ל"טעות" רק בשל סיווג העסקה באופן שונה מטעמי כדאיות המס.
ביהמ"ש קיבל את עמדת העוררת במלואה בשתי הסוגיות המרכזיות. בשאלה- האם נרכשה "זכות במקרקעין"?
ביהמ"ש מפנה למבחן המהות הגובר על הצורה–"עצם העובדה שניתנה על ידי הצדדים, או על ידי צד כלשהו, כותרת לזכות וכינויכ"חכירה" או כ"זכות במקרקעין" – אין משמע כי אכן מדובר ב"זכות במקרקעין" ונדרשת בחינה עניינית, מעמיקה ומהותית, בהתאם לתוכן המשפטי, המיסויי או הכלכלי של המסד העובדתי וההסכמי המונח לבחינה והכרעה".
הוועדה קבעה כי למרות הכותרת "חוזה חכירה", בחינה מהותית של "אגד הזכויות" שבידי היזם במכרזי מחיר למשתכן מובילה למסקנה כי הוא נעדר את סמכויות השליטה, מוגבל בהחזקה ובהיקף השימוש שיעשה במקרקעין, ועל כן מצומצמות באופן משמעותי מירב ההנאות הכלכליות שניתן להפיק מהמקרקעין המאפיינות בעלים או חוכר.
ביהמ"ש מנתח באופן מעמיק את המגבלות שהוטלו על היזם, כגון: היזם אינו רשאי לבצע שינוי תב"ע בקרקע (וגם אם יתבצע ע"י אחר- לא ייהנה מכך ללא אישור רמ"י), מפרט הדירות הוכתב ע"י המדינה, כפיפות בכל צעד וצעד לחברת בקרה ופיקוח מטעם המדינה, הוא אינו שולט במחיר המכירה, אינו בוחר את הרוכשים (אלא המדינה בהגרלה לזכאים), סעיפים ונוסחים מוכתבים מראש בחוזי המכר של הדירות, ומחויב להשלים הבנייה ולמסור את הדירות בלוח זמנים קצר (עד 40 חודש) שהוכתב על ידי המדינה (אשר ממילא נמוך מ-25 שנה, ואף אם היה מדובר ברכישת "זכות חכירה" הרי שלא עומדת בתנאי זה!!) ועוד. בנוסף, כל סטייה מן האמור לעיל תחייב את החברה בתשלום פיצויים בסכום משמעותי למדינה. לאור האמור ביהמ"ש קובע: "… כי בפועל רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון ממשיכים להיות "קשורים בטבורם" למקרקעין ולרוכשי הדירות, ואינם מנתקים מהם מגע, וזאת גם לאחר שנחתם "חוזה החכירה" בין רמ"י לעוררת. המדינה ממשיכה לשלוט ולפקח על המקרקעין והשימוש בהם, לא רק לאחר הסכם החכירה, אלא אף לאחר מכירת הדירה לרוכש הזכאי, שעלה בהגרלה ולמשך תקופה של חמש שנים ממועד רכישת דירת "מחיר למשתכן" ".
נקבע כי היזם במכרזים אלו מתפקד למעשה כקבלן ביצוע (ובלשון ביהמ"ש- "פרויקטור מבצע") הנותן שירותי בנייה למדינה, כאשר המכירה האמיתית של הזכות במקרקעין מתבצעת במישרין בין המדינה (רמ"י) לבין הרוכשים הזכאים (המשתכנים). ביהמ"ש קבע נחרצות: "העוררת פעלה, אפוא, בשמם ומטעמם של רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון… זכויותיה של העוררת על פי המערך ההסכמי אינן כזכויות של 'חוכרת', לא במובן המשפטי הכללי ובוודאי שלא במובן המיסויי". זכות שמבחינת מהותה ותוכנהאינה חכירה, לא תיחשב כ"זכות במקרקעין" עפ"י החוק. לפיכך, נקבע כי לא התקיימה "מכירה" של זכות במקרקעין לעוררת לפי סעיף 9 לחוק, ולכן אין חבות במס רכישה על שווי רכיב הקרקע.
בסוגיית תיקון השומה, מסתבר כי הבקשה לתיקון השומה מבוססת על טעות בהבנת התוצאה המשפטית והמיסויית הנגזרת מהמצב העובדתי הנתון (לפיכך נדחית טענת ההשתק השיפוטי).
ביהמ"ש מציין כי ההלכה הפסוקה קבעה כי סעיף 85(א)(3) לחוק מאפשר תיקון שומה בגין "טעות" מכל סוג שהוא – עובדתית או משפטית – וזאת תוך 4 שנים מיום הפיכת השומה לסופית. ביהמ"ש קובע כי תכליתו של סעיף 85 לחוק הינה גביית "מס אמת" הבאה לגבור על הפרוצדורה, ועל-כן דחה בית המשפט את גישת מנהל מסמ"ק שניסה להקשיח את התנאים לתיקון השומה העצמית. "העיקרון השולט הוא העיקרון של קביעת שומת מס אמת, וגם אם נראה כי הצד מבקש/מבצע התיקון התרשל בכך שלא התייעץ כדבעי, או שהוא….הפעיל שיקול דעת מוטעה – גוברת ידה של שומת מס האמת".
הזכות לתיקון כאמור הינה זכות הדדית ומאוזנת, והשופטת מותחת ביקורת על ניסיון המשיב ליצור א-סימטריה בין יכולת התיקון של המנהל לבין זו של הנישום.
נקבע כי גם אם הנישום היה מיוצג על ידי עורכי דין בעת הדיווח המקורי, "אין בה כדי לשלול אפריורית בקשה לתיקון השומה בשל טעות משפטי".
לסיכום, מדובר בפס"ד מהפכני, ארוך (129 עמ') ומנומק באופן מעמיק ומקצועי, הקובע כי בפרויקטים של "מחיר למשתכן" (במתכונת שנדונה), היזם הוא למעשה מעניק שירותי בנייה למדינה ואינו רוכש זכות במקרקעין, ועל-כן אינו חב בתשלום מס רכישה.
לפיכך, בוטלו שומות מס הרכישה שהוצאו לחברת אשדר ומנהל מסמ"ק נדרש להשיב לחברה את מס הרכישה ששילמה. כמו כן, אושרר העיקרון הרחב המאפשר לנישומים לתקן שומות עצמיות רטרואקטיבית (עד 4 שנים), גם אם מתברר בדיעבד כי הפרשנות המשפטית של העסקה הייתה שגויה, וזאת על מנת להגיע לתוצאה של "מס אמת". כעת, לא נותר לנו אלא להמתין ולראות האם וכיצד תערער רשות המיסים על פס"ד זה.
ביה"ד הארצי (עב"ל 6448-12-24) דחה ב – 1.1.2026 את תביעת חברת ביקור רופא בע"מ (להלן: המעסיק) וקבע שתשלומים בגין השתתפות העובדים בפרמיית ביטוח אחריות מקצועית, בבחינת שכר חייב בדמי ביטוח.
בטרם ננתח את פסק הדין נקדים ונאמר כי אין לנו אלא להצר על הפסיקה שיצאה תחת בית הדין הארצי לעבודה אשר רצופה להבנתנו בסתירות של הוראות פקודת מס הכנסה ופסיקת דיני המס בישראל. נכונים הדברים שבעתיים כאשר אין על פסיקה זו ערכאת ערעור.
תמצית עובדתית
המעסיק הינו חברה פרטית העוסקת במתן שירותי רפואה ראשונית ודחופה באמצעות רופאים המועסקים על ידה. היא מבטחת את רופאיה בביטוח אחריות מקצועית קולקטיבית.
המעסיק נושא במלוא עלות הביטוח הקולקטיבי כלפי מבוטח, ובחוזה ההעסקה האישי בינו לבין הרופאים, מוסדר ניכוי דמי השתתפות משכר הרופאים.
בהסכם ההעסקה הסטנדרטי נאמר כי החברה תרכוש ותחזיק בבעלותה פוליסת ביטוח מקצועית אישית תקפה, המבטחת את העובד בגין רשלנות מקצועית של העובד במסגרת עבודתו בחברה. העובד נותן לחברה הוראה בלתי חוזרת לנכות את דמי ההשתתפות מדי חודש משכרו.
עד 1/2017 ביצעה החברה את ניכוי דמי השתתפות משכר הנטו של העובד, ודמי הביטוח שולמו ממלוא שכרו של העובד.
ב-1/2017 שונתה דרך הפעולה, כך שניכוי ההשתתפות העצמית נעשה משכר הברוטו של העובד, ודמי ביטוח שולמו מהכנסתו לאחר ניכוי ההשתתפות העצמית. ההפקדות הסוציאליות נעשו ממלוא שכר העובד.
לטענת החברה לאחר 2017, הייתה רשאית לשלם את דמי הביטוח לאחר ניכוי דמי ההשתתפות בביטוח האחריות המקצועית משכר הרופא, לטענת הביטוח הלאומי (להלן: ב"ל) היה מקום לחשב את שיעור דמי הביטוח טרם ביצוע הניכוי האמור.
ב- 28.11.2018 אישרה רו"ח בן חמו מטעם ב"ל בכתב כי מאחר ופוליסת הביטוח שנערכה בין החברה לחברת הביטוח, אין לראות בכך הטבה לעובד.
כללי
סעיף 344 (א) לחוק הביטוח הלאומי, קובע כי "ייראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה…".
סעיף 2(2) (א) לפקודה מגדיר הכנסת מעבודה כ – "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; ….".
פס"ד ביה"ד האזורי
ביה"ד האזורי קיבל את עמדת הב"ל וקבע כי יש לנכות את דמי הביטוח ממלוא ההכנסה של העובד, טרם ניכוי דמי ההשתתפות בביטוח אחריות מקצועית.
נקודת המוצא, כי הפחתת דמי ההשתתפות מובילה לפגיעה בזכויותיו הביטוחיות של העובד, והמגמה היא להרחיב הגדרת השכר מתוך תכלית ביטוחית.
לעניין, ניכוי ההוצאה, קבע ביה"ד האזורי, כי מקובלת עליו עמדת ב"ל לפיה אין אבחנה בחוק הב"ל באם טובת ההנאה מגיעה מהמעסיק לעובד או לא.
דיון והחלטה
סלע המחלוקת, מהי ההכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח, האם טרם ניכוי דמי ההשתתפות בביטוח אחריות מקצועית או לאחר הניכוי: מהו עפ"י תלוש השכר גובה ההכנסה של העובד מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
ביסוד תפיסת פרשנות זו מונח שיקול מדיניות חברתית – מתן הגנה סוציאלית מירבית להכנסת העובד, בעוד שההנאה הכלכלית מהפחתת תשלום דמי ביטוח תהא בעיקרו של המעסיק. הרי "שחסרון הכיס ביום סגריר יסבול העובד".
מקובל על ביה"ד הזהות בין גובה השכר הפנסיוני לבין שכר לצורך תשלום דמי ביטוח, שכר העבודה הוא השכר טרם ניכוי ההוצאות ההשתתפות העצמית.
עמדתנו:
נראה כי בית הדין נצמד יתר על מידה למונח הטכני "שכר" בתלוש המשכורת ומתנתק מהמהות ומהשאלה מהי הכנסה חייבת בהתאם להוראות סעיף 2(2) לפקודה, בהתאם להוראות הפקודה והפסיקה בדיני המס וזאת מהטעמים הבאים.
טובת מי גוברת – שעה שטובת המעסיק גוברת אין שאלה כלל של הכנסת עבודה אצל העובד, מצויים אנו בהוצאותיו של המעסיק ומה לו לעובד לקבל כיסוי ביטוחי ליום סגריר על הוצאותיו של המעביד?? עצם זה שהניתוח התזרימי הינו בפלוס ומינוס דרך תלוש השכר אין בו כדי לשנות מאומה. יתרה מזאת החל משנת 2017 שעה שכך נערך התלוש מלכתחילה גם לא "קנה" העובד כל זכות ביטוחית שכן הכנסתו החייבת בדמי ביטוח המדווחת הינה לאחר הניכוי האמור.
לא מדובר בהכנסה חייבת לפי 2(2) – הוראות סעיף 2(2) לפקודה, קובעות מפורשות שהוצאות אשר מותרות בניכוי לעובד אינן בבחינת הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2), כך היא דרך הפעולה הגם ש"השכר בתלוש" של העובד הינו 3000 (ע"פ הדוגמה בפס"ד) הרי שהכנסה חייבת על פי סעיף 2(2) היא 2,800 ₪ בלבד!!! ממנה משולם מס ההכנסה ורק בהתאם אליה יש להיות מחויבים בדמי הביטוח הלאומי!!!
נסיים ונאמר כי אין מקום להרחיב את ההגנה הסוציאלית על העובד מקום שאין מדובר בהכנסת עבודה ע"פ סעיף 2(2), הרצון לשמר זכויותיו של העובד הוא חשוב וראוי אולם אך רק בהתאם לחוק. בפרט נכונים הדברים, כי אנו מניחים שאם אחד מהרופאים יצא למילואים בטרם פסק הדין, הוא לא היה מקבל גמלה בהתאם ל"שכר בתלוש" אלה רק בהתאם לשכר שבגינו שולמו דמי הביטוח.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
