ביום 15 בינואר 2026 התקבל פסק דין של ביהמ"ש המחוזי ת"א-יפו בנושא הפרשי הון בידי אלמנה שניהלה תיק משותף עם בעלה ז"ל ע"מ 45519-03-23 – גב' שפייזמן (להלן: המערערת).
רקע תמציתי
המערערת הייתה נשואה במשך שנים רבות למר שפייזמן ז"ל (להלן: המנוח, וביחד עם המערערת: "בני הזוג") עד לפטירתו ביום 7.1.2015.
בני הזוג היו בעלי תיק משותף במס הכנסה, ולאחר פטירתו, התיק נותר על שם המערערת.
ההכנסות הרשומות של בני הזוג התקבלו מעסק שבבעלותם המאוגד במסגרת חברה בע"מ (להלן: החברה).
המערערת עבדה כשכירה בחברה בשנים 2008-2009 ו-2015-2016. לאחר פטירת המנוח, התמנתה המערערת לדירקטורית יחידה בחברה, והחזיקה במלוא הון המניות של החברה.
המערערת הגישה שתי הצהרות הון.
הראשונה ליום 31.12.2002 (להלן: ה"ה הראשונה); והצהרת הון ליום 31.12.2016 (להלן: ה"ה השנייה).
כאמור, מדובר על השוואת הון לתוקפה של 14 שנה!!!
ההון המוצהר בה"ה הראשונה עמד על סך של כ- 1.1 מיליון ש"ח; וההון המוצהר בה"ה השנייה עמד על סך של כ- 20 מיליון ש"ח. גידול לכאורה בהון של כ – 19 מיליון ש"ח.
השומה בצו כללה שתי הפחתות להון המוצהר והוספת שימושים במסגרת השוואת ההון:
המערערת דיווחה על שווי בית מגוריה, והמשיב תיקן לעלות הנכס, הפחתה של 5.5 מיליון ש"ח.
הפחתת יתרת חוב של המערערת לחברה בסך של כ 1.5 מלש"ח.
הוספו תשלומי מס וביטוח לאומי – כ 1.8 מלש"ח.
הוספו הוצאות מחיה של כ- 1.2 מלש"ח.
סיכום השומה – לאחר התאמות אלו נותר הפרש הון בלתי מוסבר בסך של כ- 10 מלש"ח, אשר נקבע כהכנסה חייבת במס לפי סעיף 2(1) הכנסה מעסק, שלא נוהלו לגביה פנקסי חשבונות ( ולכן סווג בשדה "חייב ולא ניהל"). כמו כן, הוטל קנס גירעון.
טענות המערערת בתמצית
מקור הפרש ההון הוא בכספים שהועברו לה במתנה מגורמים שונים במהלך השנים, ובעיקר מאמו של המנוח.
מדובר בשומת נפטר – סעיף 120 לפקודה.
החברה נוהלה על ידי המנוח.
המנוח נפטר ביום 7.1.2015 ומשכך, לפי סעיף 120(א) לפקודה, שנות המס שלפני שנת המס 2012 התיישנו.
לחילופין, מדובר בחמישים אחוז שומת נפטר.
טכניקת הפרשי ההון נשענת על הפרשים בין מצבת נכסים נטו בתחילת תקופה לבין היתרות בסוף תקופה, ולכן שזורות בה השערות, ונדרשים נימוקים – כאשר האדם הרלוונטי לשומה ולמתן הסברים נפטר.
השומות בתקופת השומה הן שומות סגורות.
המשיב מייחס את כל הפרש ההון לשנה אחת – לטענתו המערערת הרוויחה 10 מלש"ח אשר לא דווחו בשנת 2016. היה על המשיב לפרוס את הפרש ההון על פני 14 השנים שבין הצהרות ההון.
הואיל ו-13 שנים הן שנים סגורות הרי שלכל היותר יכול היה המשיב לזקוף לחובת המערערת רק 1/14 מהפרש ההון לשנת 2016.
השומה בלתי הגיונית ומטילה מס שאינו מס אמת.
אין הצדקה לקנס גירעון.
המערערת לא התרשלה בהגשת דוחות.
בנוסף הטלת קנס גרעון ביחד עם הגדלת שיעורי המס מהווה סנקציה כפולה בגין אותו "מחדל".
ביחוד עת מייחסים הפרשי הון של שנים סגורות לשנים פתוחות מטעמים של "בל יצא חוטא נשכר". כלומר בגין אותו "חטא" לכאורה, המבוסס על טכניקה משוערת, מענישים את הנישום שוב ושוב.
טענות המשיב בתמצית
קנס גרעון – אומנם, הסעיף קובע כי הקנס מוטל כאשר הנישום התרשל בעריכת הדו"ח, אולם נטל הראיה כי הנישום לא התרשל מוטל על המערערת, והיא לא עמדה בנטל זה.
אין פסול בחיוב המערערת כ"חייב ולא ניהל". המשיב מניח שמקור ההפרשים נוצרו בעסק שניהלה המערערת ולא דווחה על הכנסותיו.
בהיעדר מידע מהנישום באשר למועד הפקת ההכנסה שלא דווחה הכלל הוא, כפי שנקבע בפסיקה, שיש לפרוס את הפרשי ההון שהתגלו על פני שנות המס הפתוחות בלבד.
בהתייחס לטענת שומת נפטר:
לבני הזוג תיק משותף במס הכנסה החל משנת 1989. השומה שהוצאה היא לשנת 2016 עת הפך תיק הנישומים על שם המערערת בלבד מכוח החזקתה במלוא הון המניות של החברה.
בפקודת מס הכנסה התא המשפחתי הוא יחידת מיסוי אחת והכנסת התא המשפחתי נתפסת כהכנסה אחת. אין תחולה לסעיף 120 לפקודה משום שהשומה שקבע המשיב היא לשנת 2016 בעוד המנוח נפטר בשנת 2015. מדובר בשומה למערערת ולא למנוח.
דיון והכרעה
לא נפל פגם בהוצאת השומה וייחוס כל הפרשי ההון לשנת המס הפתוחה היחידה.
המערערת פותחת את סיכומיה בכך שמדובר בשומת נפטר, אלא שאין בכך לסייע למערערת. תיק מס ההכנסה הוא משותף, ההכנסה היא משותפת וההון, לרבות הצהרות ההון והגידול בו, הוא משותף. השומה שהוציא המשיב היא לשנת 2016, לאחר שתיק מס ההכנסה של בני הזוג עבר להיות רשום על שם המערערת בלבד.
בשנת המס 2016 המערערת, היא נציגתו של
המנוח (לא בכדי כל הון המניות עבר לידיה לאחר פטירת המנוח).
המערערת טוענת, כי מקור ההכנסה היחיד של המשפחה הייתה החברה, אולם המשיב לא הוציא שומה כלשהי לחברה ולא טען לאי דיווח בחברה. לא מן הנמנע כי הכספים הגיעו ממקור אחר, שאיננו החברה.
הפרשי ההון – המערערת טוענת כי אמו של המנוח העבירה לבני הזוג סך של 10 מיליון ש"ח במהלך השנים, אולם הציגה אסמכתאות לכניסה של כספים כאמור ביחס לסכום של 4.7 מלש"ח. קרי לא הוכח מקור הכספים ביחס לסכום של 5 מלש"ח.
כב' השופטת קבעה כי רף ההוכחה ביחס לכספים מאימו של המנוח צריך להיות גבוה – ולאחר בחינה התקבלו כהסבר סך של 1.5 מלש"ח בלבד.
נקבע כי מוצדק הן להגדיל את שיעור המס והן להטיל קנס גירעון על המערערת.
הערעור נדחה בעיקרו, והתקבל בחלקו.
התייחסותנו
הקביעות להלן נקבעו ובצדק:
התא המשפחתי הוא יחידת מיסוי אחת והכנסת התא המשפחתי היא הכנסה אחת. תיק מס ההכנסה הוא משותף, ההכנסה משותפת, ההון משותף, לרבות הצהרות ההון והגידול בהון.
יתר על כן, גם לאחר פטירת אחד מבני הזוג, בן הזוג שנותר בחיים שיבדל"א – הוא נציגו של בן הזוג שנפטר לענייני מס.
שעה שבני זוג היו נשואים שנים ניהלו משק בית משותף וחלקו בכל – אין מקום להבחנות, לפיצולים ולהפרדות מלאכותיות, בכל ענייני ההכנסה החייבת וההון של בני הזוג.
כבוד השופטת הלכה כברת דרך – הגם ששומת הפרשי הון מבוססת על תחשיבים והשערות נסיבתיות, וקבעה כי המהות גוברת על המשוער, ועל מנת שלא ייצא חוטא נשכר קבעה כי יש לייחס את כלל הפרשי ההון כהכנסה חייבת מעסק בידי האלמנה, הגם שיוצר ומקור הפרנסה היה המנוח, והגם ששנים רבות היו סגורות, קבעה כב' השופטת כי יש לייחס הפרשי ההון שנצמחו על פני 14 שנים!!, לשנה אחת שנותרה פתוחה.
אנו סבורים, שהשלכות היחידה המיסויית האחת, צריכות להשליך גם אחרי פטירת הנישום על כל המשתמע מכך, למעט במקרים חריגים מובהקים.
רשות המסים פרסמה במסגרת עמדות החייבות בדיווח בנושא מס הכנסה לשנת 2025 את עמדה חייבת בדיווח מספר 114/2025, העוסקת בתחולת הוראות סעיף 75ז(ה) לפקודה על נאמנות קרובים שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יוצרהנאמנות לישראל והפיכתו מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של תושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר ("תושב זכאי", בלשון הסעיף).
נזכיר כי נאמנות קרובים היא נאמנות נהנה תושב ישראל, אשר ממועד יצירתה ועד שנת המס כל יוצריה היו תושבי חוץ, ובשנת המס יש בה לפחות נהנה אחד שהוא תושב ישראל, כאשר בין היוצרים לנהנים מתקיימים יחסי קרבה כהגדרתם בפקודה.
כל עוד היוצרים הם תושבי חוץ, מיסוי הנאמנות מתמקד, ככלל, בחלקם של הנהנים שהם תושבי ישראל מתוך כלל הנהנים, ולא בכלל הכנסות הנאמנות. הדין קובע לעניין זה שני מסלולי מיסוי עיקריים: האחד, מס בשיעור של 30% במועד חלוקה לנהנים תושבי ישראל, והשני, מס בשיעור של 25% על ההכנסות השוטפות של הנאמנות בהתאם לחלקם של הנהנים תושבי ישראל.
מנגנון זה נועד לבטא את הזיקה הישראלית לנאמנות מבלי לראות את כלל הכנסותיה כהכנסות תושב ישראל.
על פי העמדה, מקום שבו נאמנות קרובים הופכת לנאמנות תושבי ישראל עקב שינוי תושבותו של היוצר כתושב ישראל, יחולו עליה הוראות סעיף 75ז(ה) לפקודה כלשונן, ולפיכך היוצר אינו רשאי לעקוף סייג זה באמצעות בחירה להיחשב "יוצר בר שומה ובר חיוב במס" בהתאם לסעיף 75ז(ח) לפקודה.
במילים אחרות, רשות המסים בעמדה כאמור לעיל מבהירה כי בנאמנות קרובים שהפכה לנאמנות תושבי ישראל, בחירת מסלול ייחוס ההכנסות ליוצר אינה יכולה לגבור על הסייג הקבוע בסעיף 75ז(ה), מקום שבו תנאיו אינם מתקיימים.
סעיף 75ז(ה) קובע כי נאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שיוצר אחד בה הפך לתושב זכאי, תחויב במס בהתאם לדין החל על תושבים זכאים, ובלבד שכל הנהנים הם תושבים זכאים או תושבי חוץ.
במובן זה, הנאמנות “סופגת” את המעמד הפָּחוּת ביותר מבין כלל היוצרים והנהנים לעניין הטבות המס החלות עליה.
מקום שבו תנאי זה אינו מתקיים – ובפרט כאשר קיים נהנה שהוא תושב ישראל שאינו יחיד מוטב – לא יחולו הוראות ההקלה האמורות על הכנסת הנאמנות.
כאשר מדובר בנאמנות קרובים, הקושי מתעורר עם עליית היוצר לישראל.
במצב זה, הנאמנות הופכת לנאמנות תושבי ישראל, והכנסותיה חדלות ליהנות ממשטר המס החלקי שאפיין נאמנות קרובים.
אחד הפתרונות האפשריים הוא בחירה במסלול "יוצר מדווח" לפי סעיף 75ז(ח), המאפשר, בהתקיים תנאים מסוימים, לייחס את הכנסת הנאמנות ליוצר עצמו. כאשר היוצר הוא יחיד מוטב, ייחוס כזה עשוי היה להביא, הלכה למעשה, לפטור ממס בישראל על הכנסות זרות של הנאמנות בתקופת ההטבות.
מבחינת רשות המסים, עמדה חייבת בדיווח מס' 114/2025 נועדה למנוע תוצאה זו.
העמדה יוצאת מנקודת מוצא שלפיה קיומו של נהנה ישראלי בנאמנות קרובים משמעו כי חלק מהכנסות הנאמנות היה חייב במס בישראל עוד בטרם עליית היוצר, ולפיכך אין לאפשר “שדרוג” של אותן הכנסות והפיכתן לפטורות ממס רק בשל שינוי תושבות היוצר. עם זאת, עמדה זו מתעלמת מכך שבדין קיימים ממילא מנגנונים השומרים על זכות המיסוי של ישראל ביחס להכנסות שנצברו בתקופה שבה סווגה הנאמנות כנאמנות קרובים, ובכלל זה סעיף 75ח1(ט) לפקודה, גם במצבים שבהם נבחר מסלול של ייחוס ההכנסות ליוצר.
כך, ניסיון למנוע פטור בנסיבות אלו יוצר עיוות מהצד השני: נאמנות קרובים, אשר עד עליית היוצר לישראל חויבה במס בישראל רק בגין חלקם של הנהנים תושבי ישראל כאמור לעיל, הופכת עם עליית היוצר לנאמנות תושבי ישראל החייבת במס על מלוא הכנסותיה, מבלי אפשרות ליהנות מהקלות היחיד המוטב, ככל שלפחות אחד מהנהנים אינו יחיד מוטב.
מסלול ה"יוצר המדווח" שימש במקרים רבים פתרון אפשרי לאיזון תוצאה זו, והעמדה חוסמת פתרון זה מבלי שנקבע הסדר חלופי בחקיקה, כגון המשך מיסוי הנאמנות כנאמנות קרובים בתקופת ההטבות של היוצר.
בכך, יוצרת העמדה “תקלה” אחרת, המאיינת בפועל את הטבות המס הניתנות ליוצר שהוא תושב זכאי.
ואולם, במקרים מסוימים, אם היוצר בוחר להעביר את נכסי נאמנות הקרובים לנאמנות חדשה עם עלייתו לישראל, עשויה להיווצר נאמנות תושבי ישראל "חדשה", שלכאורה חלות עליה הוראות סעיף 75ז(ה1).
בנסיבות אלו, ובהנחה שמדובר בנאמנות הדירה, עשויה להתאפשר בחירה במסלול ייחוס ההכנסות ליוצר ויישום תקופת ההטבות שלו.
מהלך מסוג זה אינו חריג בדינים זרים, ובפרט בדין האמריקאי, שבו העברת נכסים לנאמנויות חדשות היא פרקטיקה שכיחה.
שאלת הדירותה של הנאמנות, שהינה תנאי לאפשרות לבחור במסלול "יוצר מדווח", נקבעת בדין הישראלי על בסיס שורה של סממנים, חלקם מהותיים וחלקם טכניים, ובהם שליטה של היוצר או קרוביו בנכסי הנאמנות, יכולת להשפיע על פעולות הנאמן והאפשרות לביטול הנאמנות. ייתכנו מצבים שבהם נאמנות אשר לפי הדין הזר נחשבת לבלתי הדירה, תסווג כנאמנות הדירה בישראל – סיווג שעשויות להיות לו השלכות מס משמעותיות.
הקמה, ניהול ושינוי של נאמנויות, ובפרט נאמנויות בעלות זיקות בינלאומיות, כרוכים בהיבטי מס מורכבים, המושפעים באופן מהותי ממאפיינים כגון סיווג תושבות לצרכי מס, שינויי תושבות, הדירותה של הנאמנות ועוד.
שינוי אחד לכאורה באחד או יותר מהם עשוי להביא לתוצאות מס מרחיקות לכת, ולפיכך מומלץ להיוועץ במומחה מס בעל ניסיון בתחום בטרם נקיטת פעולות העלולות להשפיע על מבנה הנאמנות וחבות המס הנובעת ממנה.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
