ברשימת ה"עמדות חייבות בדיווח" שפרסמה רשות המיסים לשנת 2025 ביום 30.12.2025 נכללה עמדה מספר 15/2025 (לניתוח עמדות נוספות ראה מבזקנו מס' 1092)  העוסקת בניכוי מס תשומות ובהשבתו במקרה של שינוי ייעוד במקרקעין, בעקבות קבלת אישור להשכרת דירות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "חוק עידוד").

העמדה מתייחסת למקרים בהם עוסק במקרקעין רכש מקרקעין מתוך כוונה לבנות ולמכור דירות בעסקאות החייבות במס עסקאות.

בהתאם לכך, נוכה מס תשומות בגין רכישת המקרקעין והוצאות בניית הדירות. בשלב מאוחר יותר פנה  העוסק וקיבל אישור להשכרת הדירות לפי חוק עידוד (קרי, בניין להשכרה), ובעקבות כך סווגו מכירות הדירות לעסקאות פטורות ממס, בהתאם לסעיף 31(1א) לחוק מע"מ.

כידוע, בהתאם לסעיף 41 לחוק מע"מ, ניכוי מס תשומות מותר רק אם התשומות משמשות בעסקאות החייבות במס (בשיעור מלא או אפס). לפיכך, עם שינוי הייעוד לעסקאות פטורות, מתעוררת שאלת חובת השבת מס התשומות שנוכה בעבר.

לפי עמדת רשות המיסים, מרגע קבלת האישור להשכרת הדירות לפי חוק עידוד, יש לראות את התשומות כמיועדות לעסקאות פטורות, ועל כן יש להשיב את מס התשומות שנוכה.

הטענה המרכזית בעמדה 15/2025 הוא בקביעת אופן ועיתוי ההשבה: לשיטת הרשות, השבת מס התשומות תתבצע במסגרת הדו"ח התקופתי השוטף, המוגש סמוך לאחר קבלת האישור (לחוק העידוד), ולא באמצעות הגשת דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שבו נוכו התשומות. עמדה זו נסמכת, בין היתר, על פסק הדין בעניין אוסטיס (ע"מ 37543-07-14) (להרחבה ראה מבזקנו מס' 998).

סעיף 77 לחוק מע"מ – התיישנות ומגבלת סמכות מנהל מע"מ

סעיף 77 לחוק מע"מ קובע כי סמכות מנהל מע"מ לשום דו"ח תקופתי או להורות על תיקונו מוגבל לחמש שנים ממועד הגשת הדו"ח המקורי.

בפועל, עמדה 15/2025 מבקשת להתגבר על טענת ההתיישנות, שכן השבת מס התשומות שנוכה במסגרת דו"ח שוטף – ולא באמצעות דו"ח מתקן – אינה כפופה למגבלת ההתיישנות.

בדרך זו נפתחת האפשרות לדרוש השבת מס תשומות גם שנים רבות לאחר מועד ניכויו בפועל.

יוער כי בפסק הדין אוסטיס, עליו נסמכת רשות המיסים, בית המשפט לא ניתח לעומק והתמודד דיו עם טענת ההתיישנות.

עם זאת, כן צוין (בהערה משתמעת) כי במקרה של פער זמנים משמעותי בין מועד רכישת המקרקעין וניכוי מס התשומות לבין מועד קבלת האישור לשינוי הייעוד והשכרה לפי חוק העידוד ישנה בעיה בדרישת השבת מס תשומות.

בהקשר זה אף ציין בית המשפט כי נציג מנהל מע"מ הודה, ברוב הגינותו, כי בנסיבות כאלה היה מקום לפשרה.

הערות:

• אי-סופיות ההלכה – פס"ד אוסטיס אינו הלכה מחייבת שהרי אינו נפסק בבית משפט העליון, בנוסף למיטב ידיעתנו, קיימים תיקים נוספים עם סוגיה דומה הנידונים בבית המשפט.

• חוסר סימטריה ביישום הדין – ראוי לשים לב כי במקרה הפוך, בו עוסק לא ניכה מס תשומות בעת רכישת מקרקעין שיועדו לעסקאות פטורות, ולאחר מכן שונה הייעוד לעסקאות חייבות, האם רשות המיסים תאפשר, ניכוי מס תשומות בדיעבד לאחר חלוף תקופת ההתיישנות להגשת דוח מתקן?!

• עקרון ההתיישנות – עקרון ההתיישנות מהווה נדבך מרכזי בדיני המס, ונועד להבטיח ודאות ויציבות ביחסי נישום/רשות.

ניסיון לעקוף מגבלה זו באמצעות סיווג ההשבה כ"דיווח שוטף" מעורר קושי משפטי ואינו חף מספק.

סיכום והתייחסותנו:

עמדה 15/2025 הינה עמדת רשות המיסים בלבד, ואינה מהווה סוף פסוק.

אף שיש להביאה בחשבון במסגרת הייעוץ והדיווח השוטף, קיימים טעמים משפטיים ושומתיים כבדי משקל לבחינה ביקורתית שלה ובפרט בכל הנוגע לעקיפת מגבלת ההתיישנות ולחוסר הסימטריה ביישום הדין.

נוכח הערעור התלוי ועומד בבית המשפט העליון וההסתייגויות העולות אף מפסק הדין עצמו, מומלץ לבחון כל מקרה לגופו ולשקול העלאת טענות מקצועיות ומשפטיות מתאימות בהתאם לנסיבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.