ברשימת ה"עמדות חייבות בדיווח" שפרסמה רשות המיסים לשנת 2025 ביום 30.12.2025 נכללה עמדה מספר 15/2025 (לניתוח עמדות נוספות ראה מבזקנו מס' 1092) העוסקת בניכוי מס תשומות ובהשבתו במקרה של שינוי ייעוד במקרקעין, בעקבות קבלת אישור להשכרת דירות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "חוק עידוד").
העמדה מתייחסת למקרים בהם עוסק במקרקעין רכש מקרקעין מתוך כוונה לבנות ולמכור דירות בעסקאות החייבות במס עסקאות.
בהתאם לכך, נוכה מס תשומות בגין רכישת המקרקעין והוצאות בניית הדירות. בשלב מאוחר יותר פנה העוסק וקיבל אישור להשכרת הדירות לפי חוק עידוד (קרי, בניין להשכרה), ובעקבות כך סווגו מכירות הדירות לעסקאות פטורות ממס, בהתאם לסעיף 31(1א) לחוק מע"מ.
כידוע, בהתאם לסעיף 41 לחוק מע"מ, ניכוי מס תשומות מותר רק אם התשומות משמשות בעסקאות החייבות במס (בשיעור מלא או אפס). לפיכך, עם שינוי הייעוד לעסקאות פטורות, מתעוררת שאלת חובת השבת מס התשומות שנוכה בעבר.
לפי עמדת רשות המיסים, מרגע קבלת האישור להשכרת הדירות לפי חוק עידוד, יש לראות את התשומות כמיועדות לעסקאות פטורות, ועל כן יש להשיב את מס התשומות שנוכה.
הטענה המרכזית בעמדה 15/2025 הוא בקביעת אופן ועיתוי ההשבה: לשיטת הרשות, השבת מס התשומות תתבצע במסגרת הדו"ח התקופתי השוטף, המוגש סמוך לאחר קבלת האישור (לחוק העידוד), ולא באמצעות הגשת דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שבו נוכו התשומות. עמדה זו נסמכת, בין היתר, על פסק הדין בעניין אוסטיס (ע"מ 37543-07-14) (להרחבה ראה מבזקנו מס' 998).
סעיף 77 לחוק מע"מ – התיישנות ומגבלת סמכות מנהל מע"מ
סעיף 77 לחוק מע"מ קובע כי סמכות מנהל מע"מ לשום דו"ח תקופתי או להורות על תיקונו מוגבל לחמש שנים ממועד הגשת הדו"ח המקורי.
בפועל, עמדה 15/2025 מבקשת להתגבר על טענת ההתיישנות, שכן השבת מס התשומות שנוכה במסגרת דו"ח שוטף – ולא באמצעות דו"ח מתקן – אינה כפופה למגבלת ההתיישנות.
בדרך זו נפתחת האפשרות לדרוש השבת מס תשומות גם שנים רבות לאחר מועד ניכויו בפועל.
יוער כי בפסק הדין אוסטיס, עליו נסמכת רשות המיסים, בית המשפט לא ניתח לעומק והתמודד דיו עם טענת ההתיישנות.
עם זאת, כן צוין (בהערה משתמעת) כי במקרה של פער זמנים משמעותי בין מועד רכישת המקרקעין וניכוי מס התשומות לבין מועד קבלת האישור לשינוי הייעוד והשכרה לפי חוק העידוד ישנה בעיה בדרישת השבת מס תשומות.
בהקשר זה אף ציין בית המשפט כי נציג מנהל מע"מ הודה, ברוב הגינותו, כי בנסיבות כאלה היה מקום לפשרה.
הערות:
אי-סופיות ההלכה – פס"ד אוסטיס אינו הלכה מחייבת שהרי אינו נפסק בבית משפט העליון, בנוסף למיטב ידיעתנו, קיימים תיקים נוספים עם סוגיה דומה הנידונים בבית המשפט.
חוסר סימטריה ביישום הדין – ראוי לשים לב כי במקרה הפוך, בו עוסק לא ניכה מס תשומות בעת רכישת מקרקעין שיועדו לעסקאות פטורות, ולאחר מכן שונה הייעוד לעסקאות חייבות, האם רשות המיסים תאפשר, ניכוי מס תשומות בדיעבד לאחר חלוף תקופת ההתיישנות להגשת דוח מתקן?!
עקרון ההתיישנות – עקרון ההתיישנות מהווה נדבך מרכזי בדיני המס, ונועד להבטיח ודאות ויציבות ביחסי נישום/רשות.
ניסיון לעקוף מגבלה זו באמצעות סיווג ההשבה כ"דיווח שוטף" מעורר קושי משפטי ואינו חף מספק.
סיכום והתייחסותנו:
עמדה 15/2025 הינה עמדת רשות המיסים בלבד, ואינה מהווה סוף פסוק.
אף שיש להביאה בחשבון במסגרת הייעוץ והדיווח השוטף, קיימים טעמים משפטיים ושומתיים כבדי משקל לבחינה ביקורתית שלה ובפרט בכל הנוגע לעקיפת מגבלת ההתיישנות ולחוסר הסימטריה ביישום הדין.
נוכח הערעור התלוי ועומד בבית המשפט העליון וההסתייגויות העולות אף מפסק הדין עצמו, מומלץ לבחון כל מקרה לגופו ולשקול העלאת טענות מקצועיות ומשפטיות מתאימות בהתאם לנסיבות.
במסגרת רפורמת המס בקפריסין, שנכנסה לתוקף ביום 1.1.2026, הועלה שיעור מס החברות משיעור12.5% ל־15%. זאת, בפרט לאור פרויקט ה- BEPS ( (Base Erosion and Profit Shifting של ארגון ה- OECD למניעת שחיקת בסיס המס והסטה של רווחים על ידי תאגידים רב לאומיים בין מדינות. כללי פילאר 2 המיושמים גם בישראל, כולל צעדים שתוצאתם תשלום מס מינימליאפקטיבי של 15% על כלל רווחי התאגיד הרב לאומי בכל אחת מהמדינות בהן הוא פועל.
השינוי האמור צפוי להשפיע על מבני החזקה של חברות ופעילות של ישראלים (ובכלל) באמצעות חברות קפריסאיות, ובפרט בהקשר של בחינת תחולת הוראות סעיף 75ב לפקודה, העוסק בחברה נשלטת זרה (חנ״ז).
עם זאת, ולמרות העלאת שיעור המס, לצורך יציאה מתחולת הוראות החנ״ז – עדיין חסר “גרוש לשקל”.
כידוע, אחד התנאים המרכזיים לקיומה של חנ״ז הוא ששיעור המס החל על הכנסתה הפאסיבית של החברה הזרה אינו עולה על 15%. אף שמס החברות בקפריסין הועלה ל- 15%, אין בכך כשלעצמו כדי להוציא חברות קפריסאיות מתחולת הוראות הסעיף, שכן לשם כך נדרש כי שיעור המס האפקטיבי יהיה גבוה מ־15% – ולו בפרומיל אחד – ולא שווה לו.
כן נציין, כי הגדרת "שיעור המס החל" הקבוע בסעיף 75ב לפקודה הינה: " סכום המס הזר שבו חוייבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולקבסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה". (הדגשה לא במקור).
בנוסף, קפריסין עדיין איננה מדינת אמנה, דבר המשפיע, כידוע, על אופן בחינת תחולת הוראות החנ״ז (ראו מבזקנו מס' 998). בהתאם לכך, לצורך בחינת שיעור המס החל על רווחי החברה הזרה, “דיני המס החלים” הם דיני המס בישראל. משמעות הדבר היא כי ההכנסה החייבת של החברה לצורך בדיקת שיעור המס איננה נקבעת לפי דין המס הקפריסאי, ואף לא על פי כללי החשבונאות החלים על החברה בקפריסין, אלא לאחר ביצוע התאמות לדין הישראלי.
במצב שבו שיעור מס החברות הקפריסאי החדש שמצוי כעת על גבול ה־15%, גם הבדלים נקודתיים באופן חישוב ההכנסה החייבת לפי הדין הישראלי עשויים להיות בעלי השפעה מהותית על שיעור המס האפקטיבי. כך, למשל, פערים בשיעורי הפחת בין הדין הקפריסאי לבין תקנות הפחת בישראל עשויים להביא להפחתת ההכנסה החייבת לצורכי מס בישראל, ובכך להעלות את שיעור המס האפקטיבי המחושב לצורך סעיף 75ב לפקודה.
מאידך, נזכיר כי יש להוסיף הכנסות הפטורות ממס או שאינן בבסיס המס בקפריסין, כך למשל רווח הון בידי החברה הזרה אשר לא חויב במס בקפריסין, עשוי להפחית את שיעור המס האפקטיבי החל על רווחי החברה מתחת לשיעור 15%.
בנוסף, ייתכנו מצבים שבהם החברה הקפריסאית מפיקה חלק מהכנסותיה מחוץ לקפריסין, והכנסות אלו כפופות לשיעור מס העולה על 15% במדינת המקור. גם בנסיבות אלו, עשוי שיעור המס האפקטיבי הכולל של החברה לעלות, באופן המשפיע על בחינת תחולת הוראות החנ״ז.
נזכיר בנוסף, כי שיעור מס רווח הון בקפריסין על מכירת נכסי נדל"ן או מניות של חברת נדל"ן הינו 20%, כך שדיי ברווח הון פעוט בכדי להביא לכדי עליה של שיעור המס האפקטיבי החל על רווחי החברה.
לצד העלאת שיעור מס החברות הקפריסאי כאמור לעיל, הרפורמה כוללת שינויים נוספים, ובהם עדכון והעלאה של תקרות הפטור ומדרגות המס ליחידים תושבי קפריסין; קביעת מנגנון של “דיבידנד מסווה” בגין שימוש פרטי בנכסי חברה או העברות לבעלי מניות, במתווה המזכיר את סעיף 3(ט1) לפקודה בישראל; קביעת משטר מיסוי ייעודי להכנסות מנכסי קריפטו וכן, החמרה בתחום מיסוי חברות עתירות נדל״ן, באמצעות הפחתת שיעור נכסי הנדל״ן הנדרש מ־50% ל־20% משווי נכסי החברה, על מנת שחברה תיחשב “חברת נדל״ן” לעניין מס רווחי הון במכירת מניותיה.
לסיכום, העלאת שיעור מס החברות בקפריסין מהווה שינוי חשוב ובעל השלכות רוחב, אך אין לראות בה כשלעצמה שינוי שמוציא חברות קפריסאיות מתחולת דיני החנ״ז.
דווקא הקרבה לרף הקבוע בסעיף 75ב לפקודה מחייבת בחינה מדוקדקת של אופן חישוב ההכנסה החייבת לפי הדין הישראלי ושל שיעור המס האפקטיבי החל בפועל, כאשר גם התאמות יחסית קטנות עשויות להטות את הכף.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
