רשות המיסים פרסמה לאחרונה רשימה מעודכנת של עמדות חייבות בדיווח, החלה משנת המס 2025 ואילך. במסגרת מבזק זה נבקש להתמקד בעמדה מספר 116/2025, העוסקת באופן חישוב הכנסות שמקורן מחוץ לישראל המופקות על ידי תושב ישראל, ואשר מחליפה את עמדה מספר 27/2016 שפורסמה במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח בשנת 2016.
ליבת העמדה נותרה זהה לעמדה הקודמת: רשות המסים מדגישה כי חישוב ההכנסה החייבת בגין הכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב ישראל ייעשה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, דהיינו לפי דיני המס החלים בישראל, ולא בהתאם לדין הזר או לאופן שבו ההכנסה מחושבת ומדווחת במדינת המקור.
העמדה חלה על תושב ישראל שמפיק הכנסה מחוץ לישראל, בין אם במישרין ובין אם באמצעות ישות המוחזקת על ידו במישרין או בעקיפין ("ישות מושקפת"), ישראלית או זרה, שהכנסתה מיוחסת לבעל הזכויות בה, קרי, חברה בית, חברה משפחתית שותפות ו- LLC אשר בחר הנישום להחיל לגביה את מנגנון השקיפות בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004.
חידוד מהותי בעמדה 116/2025 נוגע להיקף ההחזקה בישות המושקפת, לצורך קביעת עצם חובת הדיווח על נקיטת עמדה שונה.
בניגוד לעמדה 27/2016, אשר קבעה רף החזקה של מעל 10% מאמצעי השליטה, העמדה החדשה מעלה את הרף וקובעת כי חובת הדיווח תחול רק מקום שבו בתום שנת המס מחזיק תושב ישראל מעל 25% מאמצעי השליטה בישות המושקפת (בדומה לחלק מסעיפי חובת המילוי בטופס 150 החדש, (לעניין זה ראו מבזק מס 1043), במישרין ו\או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרובו, כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה.
כאשר מדובר בהחזקה עקיפה, שיעור ההחזקה ייבחן בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף החנ"ז, כך שבשרשרת החזקות עד להחזקה הישירה בחברת המטרה, החזקה העולה על 50% תיחשב כהחזקה מלאה לצורך בחינת שיעור ההחזקה, ובהחזקה נמוכה מ־50% תחושב ההחזקה בפועל כ- 0%.
עוד נקבע כי יתרון המס לעניין חובת הדיווח על עמדה חייבת בדיווח ייבחן באופן מצרפי ביחס לכלל זכויותיו של הנישום בישויות מושקפות, ולא ביחס לכל ישות בנפרד.
בנוסף, העמדה מדגישה במפורש כי אין בה כדי לשנות את עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 5/2004, בפרט את הקביעה שלפיה לא ניתן לייחס לבעל הזכויות ב- LLC אשר בחר במסלול השקיפות לפי סעיף 5.2.2 לחוזר מ"ה, הפסדים שנוצרו ב־ LLC. כלומר, החלת דיני המס בישראל על הישות המושקפת, אין משמעותה "השקפה מלאה" של LLC שאיננה חברה שקופה מכוח הוראות הפקודה (לעניין זה ראו מבזקי מס 748, 820, 1046 ו- 1068).
החוזר האמור גם קובע שבמקרים שבהם ההכנסה מחויבת במס בישראל בשל יחוס ההכנסות לתושב ישראל, תחושב ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הדין הישראלי.
המשמעות היא שחישוב ההכנסה לפי דיני המס בישראל לא תחול רק כאשר הנישום מגיע לרף ההכנסה המחייב בדיווח על העמדה, אלא בכל שיעור החזקה.
מבחינה מעשית, ניתן לזהות בעמדה זו המשך ואף חיזוק של מגמה שאנו נתקלים בה לא אחת בפרקטיקה: רשות המסים מצפה מתושבי ישראל לבצע התאמה מלאה לדיני המס בישראל בעת חישוב הכנסה זרה, גם כאשר מדובר בהחזקה ב־ "LLC פשוטה" המוחזקת בשיעורים בודדים ע"י תושב ישראל. אימוץ נתוני הדיווח הזר, כפי שמופיעים בדוח המס הזר של הנישום או בטופסי K1 אמריקאיים, כבסיס ישיר לדיווח בישראל, ללא בחינה מחודשת של אופן חישוב ההכנסה, עיתוי ההכרה בה ואופן סיווגה, דבר שבמקרים רבים כלל איננו אפשרי בפועל עבור רו"ח, עלול להיחשב כנקיטת עמדה שונה מזו של רשות המסים.
לבסוף, חשוב להזכיר כי לצד התנאים הייחודיים לעמדה 116/2025, חלים גם תנאי הסף הכלליים הקבועים בסעיף 131ה לפקודה, אשר בהיעדרם אין כלל חובת דיווח על נקיטת עמדה.
חובת הדיווח תחול רק אם מתקיים יתרון מס מהותי, דהיינו יתרון מס העולה על 5 מיליון ש״ח בשנת מס אחת או על 10 מיליון ש״ח במצטבר בארבע שנות מס. בנוסף, חובת הדיווח חלה רק על נישומים אשר הכנסתם החייבת בשנת המס עולה על 3 מיליון ש״ח (ללא רווחי הון), או שהפיקו רווח הון בסכום של לפחות 1.5 מיליון ש״ח בשנת המס.
עמדה 116/2025 אינה משנה את הדין המהותי, אך היא מחדדת, מעדכנת ומדגישה את ציפיית רשות המסים להתאמה מלאה לדיני המס בישראל בכל הנוגע להכנסות זרות של תושבי ישראל. במבזקי מס הבאים נעמוד על עמדות נוספות מתוך רשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמה, ונבחן את השלכותיהן המעשיות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
שיתוף:
