לאור תיקוני חקיקה ופסקי דין שנעשו ופורסמו ברבות השנים, חלו שינויים מהותיים באופן מיסוי הכנסות הוניות ושיעורי המס החלים אשר השליכו גם על קיזוז הפסדי ההון, לפיכך ראו לנכון לפרסם חוזר זה אשר מבהיר את אופן הטיפול בקיזוז הפסדי הון לצרכי מס, הוראות כלליות, הפסד הון שוטף והפסד הון מועבר, מועד ההכרה בהפסד וסוגיות נוספות.
החוזר עוסק ברווחי או הפסדי הון מכוח חלק ה לפקודת מס הכנסה בלבד (עיקרן סעיף 92 לפקודה), לפיכך המונחים בחוזר יפורשו עפ"י סעיף 88 לפקודה בפרט ועפ"י הוראות הפקודה, בכלל.
תמצית החוזר:
כללי
הזכות לקזז הפסד הון נתונה לישות המשפטית שלה נצמח הפסד ההון, והיא איננה ניתנת להעברה לישות אחרת בכל דרך (פס"ד ע"א 1579/20 מלכסון ועמדה חייבת בדיווח 9/2016).
מועד ההכרה בהפסד הון הינו במועד מכירת הנכס (כאמור לגבי רווח הון). עם זאת, פ"ש רשאי שלא להכיר בהפסד הון במועד המכירה, מקום בו מכירת הנכס נועדה להביא להפחתת מס בלתי נאותה.
הפסד הון בר קיזוז ככל שאילו היה רווח הון היה הנישום מתחייב עליו במס (סעיף 92(א) לפקודה), בין מכוח דין פנימי ובין מכח דין אמנה.
(הפנייה לעמדה חייבת בדיווח 57/2018 – הפסד הון שנצמח מחוץ לישראל לעולה חדש/תושב חוזר ותיק/תושב חוזר בתקופת ההטבות המנויה בסעיפים 14 ו- 97(ב) לפקודה לא ניתן בקיזוז לצרכי מס בישראל).
כך גם הפסד הון מועבר יועבר לשנים הבאות חריג – הפסד הון ריאלי המותר בקיזוז עפ"י הוראות ותנאי סעיף 9(ג) לחוק התיאומים בשל אינפלציה.
הפסד הון ניתן לקיזוז בשנת המס בה נצמח, וככל שלא ניתן לקיזוז יועבר לשנות המס הבאות.
לא ניתן לקזז הפסד הון לשנות המס הקודמות לשנת צמיחתו (פס"ד דנ"א 2308/2015 אילנה דמארי ואח').
פריסת רווח הון לשנות המס הקודמות לשנת המס בה נצמח (בהתאם לסעיף 91(ה) לפקודה), אפשרית ביחס לרווח ההון הריאלי בלבד (ופריסה כאמור על הפסדי הון), אולם ראשית יש לקזז הפסדי הון (שוטף ו/או מועבר) ממנו ורק את רווח ההון הריאלי נטו ניתן לפרוס לאחור.
בניגוד להוראה המחמירה בסעיף 29(3) לפקודה לעניין קיזוז הפסדים פירותיים מחו"ל, הרי שעפ"י סעיף 92 לפקודה – הפסד הון שהיה לתושב ישראל ומקורו מחוץ לישראל, ואילו היה רווח לא היה משולם עליו מס בישראל (כולו או מקצתו) בשל העובדה ששיעור המס בחו"ל עולה של ששיעור המס בישראל, לא יוגבל קיזוזו.
בחישוב הפסד הון שנצמח במכירת נכס בחו"ל, חישוב יתרת המחיר המקורי תיעשה בהתאם לשיעורי הפחת בדין הפנימי בישראל (פס"ד ע"מ 55858-12-15 יונו סימול והראל נ' פ"ש גוש דן, וכן עמדה חייבת בדיווח מס' 27/2016).
הפסד הון שוטף
הפסד הון שוטף (שאינו נובע ממכירת ניירות ערך כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה) חובה לקזז באותה שנה מרווח הון ריאלי ומסכום אינפלציוני חייב (ככל וקיים, עפ"י הוראות סעיף 92), אחרת לא יותר לקיזוז כהפסד הון מועבר בשנים הבאות.
הפסד הון שוטף ממכירת נכס שהינו ניירות ערך כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה ניתן לקזז באותה שנת מס בלבדגם כנגד שני מקורות אלו:א. הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בפועל בשל אותו נייר ערך.
ככל וחבר בני האדם מדווח על הכנסה מריבית/ דיבידנד ע"ב מצטבר, הרי שיש לראותו כשולם לעניין סעיף זה, בשנת הדיווח.
הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל עליהם לא עולה על שיעור מס החברות (כיום, 23% – סעיף 126(א) לפקודה) לגבי החברה המקבלת או שיעור מס קבוע של היחיד המקבל (כיום, 25% – סעיפים 125ב(1) או 125ג(ב) לפקודה). לשים לב – החוזר מציין כי שיעורי המס לגבי היחיד אינם כוללים את שיעור מס היסף ואין להוסיפו לשיעור הנקוב לעיל לצורך חישוב העמידה בתנאי ההוראה האמורה.
לעניין הרחבת בסיס קיזוז המס ביחס להפסד הון מני"ע, נקבע בחוזר כי המונח "דיבידנד" כולל גם דיבידנד רעיוני מחנ"ז, אולם אינו כולל דיבידנד רעיוני מחמי"ז שהוא במהותו הכנסה מסעיף 2(1) לפקודה ולא הכנסה מסעיף 2(4) לפקודה.
מובהר בחוזר כי הפסדי הון מני"ע לא ניתנים לקיזוז מריבית ששולמה במסגרת תוכנית חסכון, פיקדונות (לרבות פיקדונות מובנים), ריבית על הלוואה (שאינה בגדר ני"ע) או כנגד רווחים ששילמה קרן נאמנות.
הפסד הון מועבר
עפ"י סעיף 92(ב) לפקודה הפסד הון שוטף שלא ניתן לקזז בשנת המס בה נצמח, יועבר לצורך קיזוזו בשנות המס הבאות (להלן – הפסד הון מועבר), ויקוזז כנגד רווח הון בלבד בשנים אלו בזו אחר זו. עפ"י הפקודה, הפסד הון מועבר לא ניתן לקזז כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד מני"ע -סעיף 92(א)(4) לפקודה.
תנאי לקיזוז הפסד הון מועבר – הגשת דוחות מס הן בגין שנת המס בה נצמח הפסד ההון והן בגין שנת המס בה מבוקש קיזוז הפסד ההון. נציין כי לעמדתנו, הגשת דוחות מס באיחור לא מהווה הפרה של תנאי זה.
סוגיות הנדונות בחוזר
סדר קיזוז הפסדי הון – הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז ההפסדים באופן אופטימלי אלא אם הוראות החוק מגבילות אותו. למשל, סעיף 93(א)(3) לפקודה קובע הוראה ספציפית כי הפסד הון שנצמח בחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל (לרבות ביחס לרווח הון מני"ע – פס"ד ע"מ 54138-04-15 גרינפלד).
קיזוז כנגד הכנסה פטורה – החוזר קובע כי בהתאם להלכות, פס"ד יהושע הלוי ולה-נסיונל, אין חובה לקזז הפסדים כנגד הכנסה הפטורה ממס !!! פועל יוצא מכך, הפסדי הון שלא קוזזו כאמור יועברו לשנים הבאות לצורך קיזוזם בהתאם להוראות הפקודה. לדוגמא, אין חובה לקזז הפסדי הון כנגד סכום אינפלציוני פטור, כנגד הכנסה מדיבידנד בידי חברה שהוצאה מבסיס המס עפ"י סעיף 126(ב) לפקודה, כנגד רווח הון בגובה הרר"ל הפטור ממס אצל חברה, כנגד הכנסה פטורה בידי יחיד שהינו תושב חוזר/חוזר ותיק/עולה חדש וכיו"ב.
קיזוז הפסד קודם לזיכוי ממסי כפל (קרי, זיכוי מס זר) – בהתאם להגדרת הכנסה חייבת בפקודה, במסגרת קביעת גובה ההכנסה החייבת יש לקזז בין היתר הפסדים (לרבות הפסדי הון נשוא חוזר זה), ורק לאחר חישוב המס המגיע בישראל יש לזכות מיסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ (עמדה חייבת בדיווח מס' 28/2016).
קיזוז הפסד הון חלקי – במקרה בו נצמח הפסד הון, שאילו היה רווח הון אזי רק חלקו היה חייב במס וחלקו האחר היה פטור ממס, הרי שסכום הפסד ההון שיותר בקיזוז בישראל הינו החלק היחסי החייב (עמדה חייבת בדיווח מס' 58/2018).
סנקציות בגין פנקסים בלתי קבילים – סעיף 33 לפקודה קובע כי במקרים מסוימים לא יותרו לנישום קיזוז הפסדים שוטפים ומועברים. האם הכוונה גם להפסדי הון? לדעתנו, לא כיוון שסעיף 33 דן בחלק הפירותי של הפקודה.
הקצאת אופציות לעובדים עפ"י סעיף 102 לפקודה במסלול רווח הון – סעיף 102(ב) לפקודה קובע מסלול מיסוי באמצעות נאמן, בו יראו את הכנסת העובד, כולה או חלקה, כרווח הון. החוזר קובע כי ניתן לקזז הפסד הון כנגד רכיב ההכנסה של רווח ההון במסלול זה, אולם לא יותר לקזז הפסד הון כנגד "שווי ההטבה" המסווג כפירותי עפ"י הוראות סעיף 102 לפקודה (ישנה התייחסות לכך בנייר עמדה מס' 2/2025 שפרסמה הרשות השנה).
קיזוז הפסדי הון הוא מרכיב חשוב בעת עריכת דוח המס של הנישום.
למשל, במידה והנישום לא ידווח על הפסד ההון הרי שלא יהיה זכאי לקזזו (אלא אם יגיש דוח מתקן, וגם זאת לא בכל מקרה).
לפיכך, על ציבור הנישומים ומיצגיהם להכיר היטב את הוראות החוק והפסיקה וההוראות המקצועיות המפורסמות ע"י רשות המיסים גם בנושא חשוב זה.
ביה"ד העליון (בג"ץ 40897-10-25) דחה ביום 9.11.2025 תביעתו של ערן רובין (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה מעבר ל- 12 חודשים עובר הגשת התביעה.
רקע חוקי
סעיף 296(ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי ניתן לשלם גמלאות לתקופה רטרואקטיבית של 12 חודשים מתאריך הגשת התביעה או עד 48 חודשים בקצבת זקנה למבוטח מעל גיל 70.
בתדריך הביטוח הלאומי (להלן: ב"ל) הוחלט כי תקופת התשלום הרטרואקטיבי מותנה במידת האחריות של ב"ל או המבוטח לאי מתן תשלום במועד.
ככל שאחריות ב"ל גוברת, כך תקופת התשלום הרטרואקטיבי תהיה ארוכה יותר.
אחריות הב"ל – תשלום עד 7 שנים רטרואקטיבית
טעות אקטיבית במעשה או במחדל, של פקיד תביעות או של המערכת הממוכנת, 7 שנים מהמועד בו התגלתה הטעות, בהתאם לחוק ההתיישנות.
במקרים בהם קיימת אחריות משותפת תשלום עד 4 שנים רטרואקטיבית
תקופת זמן זו באה למעשה לבטא את האחריות המשותפת של ב"ל ושל המבוטח לאי תשלום הגמלה במועד מצד אחד, הב"ל לוקח אחריות על אי שימוש במידע שהיה קיים במאגרי המידע ועושים בו שימוש אוטומטי. ומאידך, מוטלת אחריות גם על המבוטח בשל כך שלא הגיש תביעה כנדרש עפ"י התקנות.
תמצית עובדתית
הב"ל הכיר במבוטח כנפגע בעבודה תוך שנקבע כי הגמלה תשולם למפרע החל מיום 1.10.2014 למשך 12 חודשים עובר להגשת התביעה בהתאם לסעיף 296 (ב)(1) לחוק.
המבוטח הגיש השגה על קביעת ב"ל וטען כי יש לשלם לו גמלה החל מיום 22.7.2012 טענותיו נדחו הן בביה"ד האזורי לעבודה והן בביה"ד הארצי לעבודה.
דיון והחלטה
בג"ץ דחה את העתירה על הסף מאחר והוא אינו דן בהחלטות שיפוטיות אלא אם כן מדובר במקרה חריג.
ביה"ד הארצי קבע את הרציונל העומד בבסיס הרעיון של ההסדר שמטרותיו העיקריות הן:
מתן מענה לצורכי הקיום השוטפים והגנה על תקציב הביטחון הסוציאלי.
הב"ל רשאי להעלות טענות שיהוי ביחס לתביעה שהוגשה בחלוף המועד הקבוע, אך פסיקת ביה"ד הארצי הבהירה כי אין בחלוף הזמן כשלעצמו כדי לחסום בירור תביעה שהוגשה לב"ל.
לעומת זאת, חלקו השני של ההסדר הקבוע בסעיף 296 (ב) העוסק בהגדרת התקופה בעדה תשולם הגמלה, עומד בפני עצמו וקובע מניעה חוקית באמצעות כלל קשיח על פיו ככל שב"ל מצא כי התובע גמלה זכאי לתשלומה בגין תקופה שקדמה להגשת התביעה, אין הוא רשאי לאשר תשלומים למפרע.
מעבר לתקופה שהוגדרה בחוק.
לטענת המבוטח מדובר במקרה מיוחד ע"פ נוהל תשלומים רטרואקטיביים. מאחר והמסמכים שהוגשו במסגרת תביעה לנכות כללית מספיקים.
טענות אלו נבחנו הן ע"י ביה"ד האזורי והן ע"י ביה"ד הארצי ונדחו.
