מיסוי בינלאומי - מיסוי אופציות זרות של תושב חוץ שהיה לתושב ישראל – סוגיות מיוחדות – חלק ב'

בהמשך למבזקנו הקודם, (מס' 1084), להלן המשך סקירה בנושא חוזר מ"ה מס' 9/25. החוזר מפרט את עמדת רשות המיסים ביחס להיבטי המס החלים בעת המימוש למניות של אופציות שהוענקו ליחיד תושב חוץ מחברה תושבת חוץ שהיא אינה חברה מעבידה (להלן: "חברה זרה"), ככל שמועד המימוש למניות של האופציות התרחש לאחר המועד שהיחיד שב או עלה לישראל והיה לתושב ישראל.

החוזר מתייחס גם ל- RSU's (יחידות מניה חסומות), ומשווה את הטיפול ביחידות אלו לטיפול באופציות, הן לעניין סעיף 102 (כקבוע בה"מ 139/06) והן לעניין סעיף 3(ט).

נזכיר ש- RSU's מומרות למניות באופן אוטומטי בתום תקופת ההבשלה, ולא במועד לבחירת העובד, כך שתכנון הרילוקיישן יתמקד בבחירת עיתוי המעבר לישראל ולא (גם) בבחירת עיתוי המימוש.

החוזר מפרט את האפשרות לבצע פריסה מהותית של הכנסת העבודה המיוחסת לעובד מכוח סעיף 3(ט), בחלקים שווים, לשנות המס שקדמו לשנת המס שבה מומשו האופציות הזרות, החל משנת המס שבה מומשו האופציות ועד לשנה הראשונה שבה הוקצו האופציות, אך לא יותר מ- 6 שנים.

החלק המיוחס לשנים בהן היה העובד תושב חוץ, ייחשב להכנסה שהופקה על ידי תושב חוץ מחוץ לישראל והוא יהיה פטור ממס (אלא אם כן חלקו הופק בישראל, אך לטעמנו, כפוף לסייגים שהובאו בחלקו הקודם של המבזק).

החלק המיוחס לשנים בהן היה העובד תושב ישראל, ייחשב להכנסה שהופקה על ידי תושב ישראל, והוא יהיה חייב או פטור ממס בהתאם לעקרונות מקום הפקת ההכנסה.

ככל שההכנסה שהופקה מחוץ לישראל חייבת במס בישראל, למשל כשמדובר בתושב חוזר "רגיל" או בעובד ששהה מחוץ לישראל פחות מ- 6 שנים – יינתן כנגדה זיכוי ממסי חוץ, בהתאם לכללי הזיכוי בפקודה.

במקרה כזה, גובה הזיכוי ממס זר מקוצץ בשני אופנים – האחד בגין חלק ההכנסה הפטורה ממס בישראל, והשני בגין חלק ההכנסה שהופקה בישראל.

יש לשים לב, שעל החלק שהופק בישראל, לפי שיטת ההבשלה vesting, יידרש היחיד לבקש זיכוי ממס במדינה האחרת, ככל שזו מחייבת במס את ההכנסה ממימוש האופציות.

 

החוזר קובע כי סעיף 3(ט)|(2) מאפשר פריסה מהותית, וזאת בהתאם ללשון הסעיף הקובעת כי יראו את ההכנסה כאילו נתקבלה בחלקים שנתיים שווים.

נזכיר כי בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8958/07, וראו מבזק מס' 414), ישנן שתי סוגי פריסות: פריסה מהותית (8(ג) לפקודה) ופריסה טכנית (91(ה) לפקודה ו- 48א(ה), לחוק מיסוי מקרקעין).

כאשר היחיד לא שילם מסי חוץ בגין האופציות, גישת הפריסה המהותית בדרך כלל מיטיבה עימו, אך אם היחיד שילם מסי חוץ גבוהים (כפי שקורה במקרים רבים בארה"ב), דווקא פריסה טכנית מיטיבה – מכיוון שזו מאפשרת "לגרור" עודפי זיכוי משנים מוקדמות (שבהן לא הייתה ליחיד הכנסה נוספת בישראל משום שהיה תושב חוץ) לשנים מאוחרות (בהן שיעור המס של היחיד גבוה יותר).

סוגיית הזיכוי ממס זר מהווה אתגר בעת מיסוי אופציות, ועלולה להביא לכפל מס – הן בשל אופן חלוקת זכויות המיסוי, עיתוי החיוב במס וסיווג ההכנסה (שאינה בהכרח תואמת בכל המדינות המעורבות), והן בשל מגבלות טכניות של התרת זיכוי ממס זר ואפשרות לתיקון דוחות.

ככל שהיחיד יידרש לשלם מס גבוה על המרת האופציה ו/או מכירת המניה במדינת הזרה, יש לשקול לקבוע תושבות במדינה שלישית כ"תחנת ביניים", בה ניתן למכור את הזכויות, בטרם החזרה לישראל.

נציין כי ישנם פתרונות יצירתיים נוספים.

החוזר מפרט את האפשרות של החברה הזרה המעבידה, לפנות במסלול ירוק לחטיבה המקצועית בבקשה להחליף את מסלול המיסוי מאופציות 3(ט) למסלול 102 הוני באמצעות נאמן, כך שעל הכנסות שינבעו ממימוש האופציות לאחר שינוי המסלול כאמור, יחולו הוראות סעיף 102 לפקודה. המועד שייחשב כהקצאת האופציות יקבע למועד הפנייה לבקשה, בכפוף לתנאים.

ביטול אופציות שהיו בשלות במועד ההקצאה "החדש", יהווה אירוע מס, ומועד החיוב של שווי ההטבה, יהיה במועד הוצאת האופציה מידי הנאמן או מועד מכירת המניה, לפי המוקדם.

העובד יוכל לבחור ששווי ההטבה החייב לא יהא הסכום המתקבל בהתאם להוראות סע' 102(ב)(3) לפקודה (כשהחברה המקצה נסחרת או נרשמת למסחר בתוך 90 יום), אלא הסכום המתקבל מהכפלת סה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום ההקצאה "המקורי" ועד למועד ההקצאה "החדש", לבין מספר הימים שמיום ההקצאה "המקורי" ועד למועד המימוש.

לאור האמור, לעיתוי המימוש חשיבות רבה בתכנון הרילוקיישן של העובד, בשים לב לאמור לעיל וכמובן לעיתוי ואופן מיסוי האופציות במדינת התושבות עובר לחזרתו או לעלייתו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.