סוגיית מיסוי אופציות בכלל, ומיסוי אופציות כאשר היחיד החליף את תושבותו במהלך החזקת הזכויות הוא מורכב ושנוי במחלוקת, בהיבט של היקף זכות המיסוי, שיעור המס, עיתוי המיסוי וחלוקת עוגת המס בין המדינות (מבזקי מס – מיסוי אופציות עובד שביצע Relocation 400, 443, 693 760; ויחיד מוטב 348 483).
לפני כשבוע פורסם חוזר מ"ה מס' 9/25 העוסק בהיבטי המס החלים בעת מימוש למניות של אופציות שהוענקו ליחיד תושב חוץ (להלן: "העובד") מחברה תושבת חוץ שהיא אינה חברה מעבידה (להלן: "חברה זרה"), ככל שמועד המימוש למניות של האופציות התרחש לאחר שהעובד שב / עלה לישראל והיה לתושב ישראל.
החוזר עוסק במסלולי המיסוי – מיסוי לפי סעיף 3(ט) או לפי סעיף 102 לפקודה, מועד אירוע המס, סיווג ההכנסה, חלוקת ההכנסה ליותר משנה אחת, וחבות המס הנגזרת.
נסקור היבטים אלו במבזק זה ובמבזקנו הבא.
ככל שהעובד קיבל את האופציות כתושב חוץ, מימש אותן למניות עוד כשהיה תושב חוץ, ומוכר את המניות בהיותו תושב ישראל – הרווח ממכירת המניות יסווג כרווח הון שיחולו עליו סעיפי הפטור הקבועים בסעיף 97 לפקודה במקרים הרלבנטיים.
במקרים האחרים – יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. כלומר, יחולו שני אירועי מס: (1) ביום מימוש האופציות למניות (או מכירת האופציות, כמוקדם), אזי תמוסה ההטבה כהכנסת עבודה (שווי השוק של המניה בעת המימוש בניכוי תוספת מימוש); (2) במכירת המניות – מיסוי רווח / הפסד הון בהתאם להפרש בין שווי המניות במועד המימוש ובין מחיר מכירת המניות.
כפי שנקבע בהחלטות מיסוי קודמות של רשות המיסים, החוזר קובע שמקום הפקת ההכנסה הוא מקום ביצוע העבודה במהלך תקופת ההבשלה של האופציה: הרווח ממימוש האופציה, כשהוא מוכפל במספר הימים שבהם בוצעה העבודה במדינה מסוימת במהלך תקופת ההבשלה, וכשהוא מחולק במספר הימים שמיום תחילת תקופת ההבשלה ועד ליום סיום תקופת ההבשלה, יהיה הרווח שייחשב כמופק באותה מדינה מסוימת.
המשמעות היא שככל שחלק מתקופת ההבשלה מתקיים לאחר העלייה או החזרה לישראל, חלק מההטבה יתחייב במס בישראל כהכנסת עבודה, במועד המימוש. ככל שהיחיד הוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק, הכנסה שהופקה מחוץ לישראל גם לאחר העלייה או החזרה, תהיה פטורה ממס בישראל.
גם כאשר מלוא תקופת ההבשלה של האופציה הסתיימה לפני החזרה לישראל, ומדובר ביחיד שהוא תושב חוזר או תושב ישראל "רגיל", ההכנסה חייבת במס בישראל במועד המימוש, כפי שקבעה רשות המיסים בה"מ 0989/18.
לדעתנו ניתן להגן על עמדה המנוגדת לעמדת רשות המיסים המשתקפת בהחלטת המיסוי הנדונה, לפיה בסיס הדיווח החל על היחיד (בסיס מזומן) אינו אמור לשנות את המיסוי המהותי החל, אלא רק לקבוע את עיתויו, שהרי כבר נקבע בפסיקה לעניין סעיף 3(ט) שהוא סעיף של כימות ועיתוי ולא סעיף מקור מחייב בפני עצמו.
גם הכנסה שהופקה בישראל עת היות העובד תושב חוץ (למשל כששהה בישראל ועבד עת שהותו כאן), תיחשב לכזו שהופקה בישראל ותתחייב במס בעת המימוש (דוגמא בחוזר), אם אכן ביצע עבודה בישראל בעת שהותו כאן.
לדעתנו, ככל שההכנסה הופקה בישראל בעת היות העובד תושב מדינה גומלת, ושסעיף השירותים שבתלות ישלול את זכותה של ישראל למסות חלק זה (בדרך כלל, כאשר היחיד שוהה פחות מ- 183 ימים בשנת המס, או פחות מ- 183 ימים בתקופה רצופה של 12 חודשים המתחילה או מסתיימת בשנת המס) לא תקום לישראל זכות מיסוי על חלק זה.
לעניין זה, דומה שרשות המיסים לא מאפשרת לעובד לסטות מיחס הימים בעת ביצוע האלוקציה למדינות השונות בהן הופקה ההכנסה.
לדעתנו, יש מקום לאלוקציה כלכלית שונה מזו של מספר ימי העבודה, במקרים המתאימים. אלוקציה כלכלית מתיישבת עם האמור בחוזר מ"ה 1/11 בו מצוין כי ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת (מבלי להחריג שכירים או הכנסה שמקורה באופציות).
ראוי גם לקשור את סוגיית האופציות עם ההצעה לתמריצי המס לעידוד עלייה וחזרה לישראל במסגרת התוכנית הכלכלית לשנת 2026 – בדמות פטור על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה בישראל בידי עולה שהיה תושב ישראל לראשונה בשנת 2026 ותושב חוזר ותיק ששב לישראל בשנת 2026 (ראו מבזק מס' 1083): חלק ההטבה החייב במס בישראל כהכנסת עבודה במועד המימוש יוכל ליהנות מתמריץ זה.
במבזק הבא נמשיך את סקירתנו בנושא.
לאור האמור, לעיתוי המימוש חשיבות רבה בתכנון הרילוקיישן של העובד, בשים לב לאמור לעיל וכמובן לעיתוי ואופן מיסוי האופציות במדינת התושבות עובר לחזרתו או לעלייתו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.
שיתוף:
