החלטת המיסוי שפרסמה רשות המיסים ביום 22/10/2025 דנה בקבוצה בינלאומית, בה החברה בישראל הינה בעלת נכס טכנולוגי ונושאת בעלויות מחקר ופיתוח. מכירות החברה ללקוחות הקצה מתבצעות באמצעות חברות קשורות בחו"ל, להלן ההחלטה בתמצית;
העובדות
חברה פרטית תושבת ישראל (להלן: "החברה") עוסקת בפיתוח תוכנות המקשרות בין מסדי נתונים )להלן: "התוכנות").
החברה הינה חלק מקבוצת חברות (להלן: "הקבוצה") העוסקות בפיתוח טכנולוגיות מגוונות, בין היתר ניהול נתונים.
הכנסות החברה נובעות ממתן זכות שימוש ושירות מבוסס תוכנה בתוכנות המפותחות במפעלה.
החברה מתקשרת עם חברת האם, וההתקשרות עם הלקוחות (להלן: "לקוחות הקצה") נעשית באמצעות חברות קשורות מחוץ לישראל שהינן חברות הפצה.
לקוחות הקצה של החברה הינם צדדים בלתי קשורים.
התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית של הקבוצה, ומוצעות ללקוחות הקצה כחלק מפתרון כולל.
הבקשה
לאשר כי מפעל החברה הינו "מפעל תעשייתי", כהגדרת המונח בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון (להלן: "החוק"), והכנסותיה מהוות "הכנסה טכנולוגית" כאמור בסעיף 51כד לחוק.
החלטת המיסוי ותנאיה
נקבע כי מפעלה של החברה הינו "מפעל תעשייתי".
נקבע כי הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה ושירות מבוסס תוכנה, תחשבנה כ"הכנסה טכנולוגית ".
נקבע כי לחברה אין נכס לא מוחשי המשמש לשיווק וכלל הכנסתה הטכנולוגית מיוחסת לתוכנות, וזאת בהתקיים התנאים שלהלן:
לקוחות הקצה של החברה הינם עסקים אחרים.
ההתקשרות של לקוחות הקצה לצורך קבלת זכות שימוש בתוכנות של החברה מתבססת על קריטריונים טכניים, כגון: מפרט טכנולוגי, פונקציות של התוכנות, פתרונות טכנולוגיים, עלות וכד'.
התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית של הקבוצה, ומוצעות ללקוחות הקצה יחד עם מוצרי חברת האם כפתרון כולל.
לסיכום
חברות תעשייתיות רבות מייצאות את מוצריהן באמצעות חברות קשורות – במקרים אלו יש לבחון מהי פעילות החברה הקשורה (למשל, פעילותה הוא של מפיץ או סוכן בלבד) ולבחון את זהות לקוחות הקצה -צדדי ג'. במידה ולקוחות הקצה הינם מחוץ לישראל אזי מדובר בייצוא ישיר כמתבקש בחוק ובלבד ומלוא הערך של פיתוח המוצר הטכנולוגי נצמח בחברה הישראלית והחברה המשווקת הינה מפיץ בלבד.
במידה והמפיץ הינה חברה זרה יש ליישם סקר מחירי העברה בין החברה הישראלית לחברה הזרה ולייחס רווחיות הולמת (בהתאם לשווי השוק) לפעולות המפיץ, ואת יתרת ההכנסות הנובעות מלקוחות הקצה יש לייחס לחברה בעלת הנכס הטכנולוגי בישראל.
במידה והמכירות לייצוא נעשות באמצעות חברות בישראל ניתן לטעון לכך שמדובר במכירות באמצעות סוכן כאמור לעיל, כל עוד הפיתוח, הייצור, בקרת האיכות והסיכונים הכרוכים בשיווק המוצר מושתים על החברה המפתחת בעלת הנכס הטכנולוגי ולפיכך הכנסות החברה זכאיות להטבות החוק.
למשרדנו ניסיון רב בליווי חברות ישראליות בעלות פעילות ייצורית של מפעל תעשייתי הזכאיות להטבות חוק עידוד, וקבוצות בינלאומיות בעלות חברות בישראל ומחוץ לישראל בהן יש לטפל באופן משולב הן בהיבט מחירי העברה והן בהיבט חוק לעידוד השקעות הון.
אנו ממליצים לבחון את תחולת הטבות החוק גם בהיבטי המיסויי בינלאומי.
נזכיר כי לאור תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (ראה מבזקי מס 1046, 1047, 1048, 1049 ועוד) הוחרגו חברות תעשייתיות הן מתחולת "הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" והן מתחולת "תוספת למס על רווחי חברי מעטים שלא חולקו" – כך שלגבי כל חברה בה יש מקום לשקול תחולת חוק לעידוד זה הזמן לבחון היתכנות.
פעמים רבות חברה נדרשת לבחון את השלכות המס הקיימות בעת ההחלטה על אופן ההחזקה והמימון של פעילות במדינה זרה. לצרור השיקולים נוסף כעת שיקול חדש – הוראות סעיף 81ב לפקודה מטילות "תוספת למס" החברות על סכום הרווחים העודפים של חברת המעטים (כפי חישובם לפי סעיף 81ג לפקודה), הנגזרים מסכום הרווחים הנצברים החייבים של החברה.
כזכור, סכום הרווחים העודפים החייבים הוא סכום הרווחים הנצברים החייבים בניכוי הגבוה מבין שלושת המגנים (כריות הביטחון): מגן הרווחים, מגן ההוצאות או מגן הנכסים הריאליים. (פירוט אופן החישוב במבזקנו מס' 1046)
עלות ח-ן ההשקעה בחבר בני אדם מוחזק ע"י חברת מעטים, מגדילה את מגן הנכסים הריאליים. המדובר בחבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה/משקיעה בו במישרין ו/או בעקיפין, בשיעור של10% לפחות מהזכות לרווחים בו, למעט חבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין מקורו ב"נכסים מיוחדים" מוחזקים.
לאחר הקדמה זו, נשאלת השאלה, האם חברת מעטים המשקיעה ומממנת פעילות נדל"ן בחו"ל עשויה להגדיל את סכום מגן הנכסים ובכך להקטין את סכום הרווחים העודפים אשר יגרום להפחית את נטל התוספת למס החל על החברה.
עפ"י הוראות הסעיף (בהגדרת המונח "נכסים מיוחדים") זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין מחוץ לישראל שאילו הייתה בישראל הייתה נחשבת זכות במקרקעין, מהווה לכאורה נכס מיוחד, כך שהשקעה של חברת מעטים תושבת ישראל בפעילות נדל"ן בחו"ל כאמור לעיל, במישרין, אינה מסייעת בידי החברה בהגדלת מגן הנכסים המגיע או הקטנת סכום הרווחים העודפים.
אלא, שלעניין הגדרת ה"נכסים המיוחדים" שבחברה, זכות במקרקעין כאמור בהגדרתה בסעיף 81ג לפקודה אינה כוללת "בניין שבחישוב ההכנסות הנובעות ממכירתו חלות הוראות סעיף 8א(ג) או קרקע שמיועדת לבניית בניין כאמור".
קרי, פעילות של קבלן בונה.
לדעתנו, כפי שההוראה כי זכות במקרקעין כוללת זכות במקרקעין מחוץ לישראל שאילו הייתה בישראל הייתה נחשבת זכות במקרקעין, כך גם לגבי בניין שאילו היה בישראל שעל ההכנסות הנובעות ממכירתו היו חלות הוראות סעיף 8א(ג) לפקודה, או קרקע שמיועדת לבניית בניין כאמור – הרי שלא יהוו נכס מיוחד.
כך למשל, אם חברה ישראלית פועלת בפעילות של בניה ומכירה של דירות בארה"ב או ביוון, במישרין, באמצעות סניף מקומי או באמצעות שותפות מקומית, מלאי המקרקעין שבידיה יהווה חלק ממגן הנכסים הראליים של החברה.
כך גם אם חברת המעטים הישראלית משקיעה בהון של חברה מקומית העוסקת בפעילות יזמית כאמור. אולם, על מנת להגיע לתוצאה הרצויה, על החברה לפעול באמצעות חברה זרה מוחזקת (לפחות 10%) ולא באמצעות חברה אחות, וכן להשקיע בחברה הזרה באמצעות השקעה בהון שלה, ולא באמצעות הלוואה או שטר הון.
במקרים רבים, שיקולי ההחזקה והמימון יגברו על שיקול החבות בתוספת למס. כך למשל:
השקעה בהון של "חברה יזמית" בקפריסין אומנם תגרע את גובה ההשקעה מתחולת תוספת המס, אך תמנע את האפשרות להחזיר את ההשקעה לפני תום הפעילות, ותביא לתשלום מס עד לרמת היחיד בשיעור של כ- 50%.
החזקה בחברה זרה בשיעור הנמוך מ- 25% מהווה אף תקלה, שכן החברה הישראלית אינה זכאית לזיכוי עקיף (למעט במקרים חריגים, כדוגמת ארה"ב, לגביה האמנה קובעת רף נמוך יותר לעניין הזיכוי העקיף – 10%).
הלוואה לחברה "אחות" קפריסאית המוחזקת על ידי בעל השליטה במישרין, לא תהווה מגן נכסים לעניין מיסוי עודפי החברה, אך תאפשר את החזר ההלוואה בתקופת הפעילות ותביא לתשלום מס עד לרמת היחיד בשיעור של כ- 43% בלבד.
