סעיף 131 לפקודה קובע את חובת הגשת הדוח השנתי ליחידים במקרים שונים. עם זאת, לצדו נקבעו תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), תשמ"ח-1988 ("תקנות הפטור"), הקובעות מקרים בהם ניתן פטור מהגשת דוח. התקנות מפרטות סוגי הכנסות ותנאים שבהתקיימם לא קמה ליחיד חובת הגשת דוח שנתי.
עולה השאלה האם יחיד המפיק הכנסות שכירות מנכסים מחוץ לישראל הפטורות ממס בישראל מכוח האמנה, למשל הכנסות שכירות מדירה ביוון או בצרפת, חייב בהגשת דוח מס בישראל בגין הכנסות אלו בלבד.
הגדרת "הכנסות שכירות" בתקנות הפטור מתייחסת לדירת מגורים בישראל בלבד, ולכן הכנסת שכירות מחו"ל אינה נחשבת להכנסת שכירות לעניין זה.
כמו כן, “הכנסת חוץ” מוגדרת כהכנסה שנצמחה מחוץ לישראל וששולמה בגינה מקדמת מס לפי תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד- 2004 ("תקנות המקדמות").
התקנות האמורות מתייחסות להכנסה שהיא חלק ממחזור עסקאות שעליה משולמות מקדמות, אך הכנסות שכירות פאסיביות פטורות אינן נכללות במחזור העסקאות ואינן מחייבות תשלום מקדמות.
יתרה מכך, תקנות המקדמות קובעות חובת תשלום מקדמות רק על הכנסה שאינה פטורה ממס, לפיכך, הכנסות שכירות פטורות מחו"ל אינן עומדות בהגדרת הכנסת חוץ.
נותרת האפשרות לסווג את ההכנסה כ“הכנסה אחרת”.
בענייננו, הכנסה שאינה לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה ושחל לגביה פטור ממס (למעט לפי סעיף 14 לפקודה) עשויה להיחשב להכנסה אחרת לצורך הפטור מהגשת דוח. מאחר שהכנסות השכירות מחו"ל אינן מעסק או משלח יד ונקבע לגביהן פטור ממס (מכוח אמנה ולאו דווקא מכוח הפקודה דבר שלא נדרש בתקנה), ניתן לראות בהן הכנסה אחרת המזכה בפטור מדיווח, בכפוף לתקרת הסכום הקבועה בתקנות (375,000 ₪ לשנת 2024).
יש לשים לב לסייגים שבתקנה 3 לתקנות הפטור, הקובעים כי החזקת נכסי חוץ מסוימים כגון, חשבון בנק זר או נכסים אחרים (בפרט, הנכס מניב ההכנסה) ששווים עולה על הסכום הקבוע בתקנות – שוללת את הפטור מהגשת דוח (2,086,000 ₪ ב-2024).
בנוסף, סעיף 131(א)(5ו) לפקודה מחייב בהגשת דוח בשנה שבה הועברו כספים לחו"ל בסכום העולה על 500,000 ₪, כך שבשנת הרכישה (ובשנה העוקבת, בהתאם לסייגים לפטור) עשויה לקום חובת דיווח גם אם ההכנסות עצמן פטורות ממס.
חשוב גם להבחין בין פטור ממס בישראל לבין היעדר חיוב נוסף בישראל בשל זיכוי ממס זר. כאשר ההכנסה חייבת במס בישראל אך אין תשלום נוסף בשל הזיכוי, לא חל פטור מדיווח. זאת בניגוד להכנסות כדוגמת קצבה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק (לפי סעיף 9ג לפקודה) אשר אינן מקימות חובת דיווח, כל עוד לא נדרשת תוספת מס בישראל ובכפוף לאמור בתקנות הפטור.
באשר לרווח הון הפטור ממס בישראל, כגון במכירת נדל"ן ביוון, מדובר גם כן בהכנסה נוספת הפטורה מדיווח עד לתקרת הפטור, סכום נמוך כאשר מדובר בתמורה ממכירת נכס נדל"ן. כמו כן, סעיף 91(ד) לפקודה קובע חובת דיווח עצמאית על מכירת נכס, והגדרת "מכירה" רחבה כך שהחובה חלה גם כאשר רווח ההון עצמו פטור ממס.
לטעמנו, על אף שקיימת תשתית לפרשנות לפיה הכנסות פטורות שמקורן בחו"ל אינן מקימות לבדן חובת דיווח בישראל, מומלץ לנקוט גישה זהירה.
כאשר יש ספק בנוגע לסיווג ההכנסה או לתחולת הפטור, עדיף להגיש דוח ולציין את ההכנסה כהכנסה פטורה, ובכך להסיר ספק, לצמצם חשיפה עתידית ולהתחיל את מרוץ ההתיישנות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
שיתוף:
