ביום 19.10.2025 פרסמה רשות המיסים סדרה של שאלות ותשובות (להלן- "הסדרה"), אשר נועדו להבהיר את עמדת רשות המיסים הן בפרוצדורה, הן בשאלות מקצועיות, בכל הנוגע לסעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025)(מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה – 2024 – הוראת שעה (להלן- "הוראת השעה"). אמנם פרסום זה ניתן לאחר הגשת מספר רב של דיווחים על העברת נכסים ו/או פירוק חברות שכבר בוצעו בפועל, ו/או בקשות לאישור, עם זאת, קיימת חשיבות רבה להבהרות שניתנו, ובזמן שנותר עד ליום 30.11.2025 ניתן עדיין להגיש בקשות להעברת נכסים ולהתחיל בהליכי פירוק חברות עד ליום 31.12.2025.
נתייחס למספר ממוקד של שאלות ותשובות.
מועד הדיווח והביצוע (שאלות מס' 1, 9, 12, 15):
להבנתנו, מכל השאלות והתשובות שניתנו בנוגע לאופן ביצוע הוראת השעה, עמדת רשות המיסים הינה, כי בכל העברת נכס מקרקעין או פירוק איגוד מקרקעין לפי הוראת השעה, יש להגיש הודעה/ בקשה לאישור (להלן- "הבקשה") למחלקה המקצועית ברשות המיסים ולהמתין לאישור פורמלי של הבקשה, גם כאשר לכאורה לא נדרש אישור, למעט אישור מנהל מיסוי מקרקעין. רק לאחר קבלת אישור פורמאלי מהמחלקה המקצועית, ייעשה הדיווח בטפסים הייעודיים הן לפקיד השומה הן למסמ"ק וישולם המס.
גם כאשר מדובר בהעברת נכסים אחרים, שאינם מקרקעין, נדרשת הגשת בקשה (ראו גם שאלה מס' 5) וככלל, יש להמתין לאישורה, אף אם לא נדרש אישור לבקשה בהחלטת מיסוי.
עם זאת, מפאת סד הזמנים, לדעתנו בכל מקרה, יש לשלם את המס הנדרש עד ליום 16.12.2025 (בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו- 2005), גם כאשר מועבר נכס מקרקעין, ואף אם טרם התקבלה תשובה מרשות המיסים המאשרת את הבקשה. בהתאם לתשובה שניתנה לשאלה מס' 1, במידה והעברת הנכס (שאינו מקרקעין) לא תאושר, ניתן יהיה להשיב את המצב לקדמותו ולקבל את המס בחזרה, עם ריבית וה"ה.
העברת נכס עם הלוואה שסכומה עולה על עלות הנכס (שאלה מס' 2):
במקרים בהם הנכס המועבר לבעל המניות בהתאם להוראת השעה, נרכש על ידי החברה המעבירה במימון הלוואה ממוסד כספי, קובע סעיף 9.6 לחוזר מס הכנסה 3/2025 (להלן – "החוזר") כי יתרת ההלוואה תועבר לבעל המניות היחיד יחד עם הנכס והוא יחויב במס על ההפרש.
סעיף 9.2 לחוזר קובע כי במצב בו יתרת ההלוואה עולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס (עם השנים הנכס הופחת ומנגד יתרת ההלוואה צברה ריבית), לא יינתן הפסד לבעל המניות. בתשובה לשאלה 2 מובהר, כי החברה המעבירה רשאית לבחור לראות ב"הפרש" הכנסה ממחילת חוב ובמקרה כזה, ההפרש יווסף לעלות הנכס שבידי בעל המניות ויותר כעלות בעת מכירתו, אולם לא ניתן יהיה לתבוע פחת בגין סכום ההפרש ולא יחושב בגינו סכום אינפלציוני במכירת הנכס.
במקרים בהם לחברה הפסדים לקיזוז, לרבות הפסדי הון, ניתן לבחון אפשרות לקזז הפסדים אלו כנגד ההכנסה ממחילת החוב.
נציין כי בהתאם להוראת השעה והחוזר, לא כל הלוואה או יתרת זכות, אף אם היא יתרת זכות של בעל המניות, ניתנים לקיזוז כנגד עלות הנכס המועבר ויש לבחון נושא זה בזהירות. הוראת השעה מאפשרת קיזוז הלוואה ממוסד כספי בלבד שנרשם כנגדה שיעבוד על הנכס ואילו בחוזר הקלה רשות המיסים וקבעה כי תאפשר גם קיזוז של יתרת זכות בעל המניות או התחייבות לצד ג', אולם רק במידה ושימשו במישרין לרכישת הנכס.
התייחסותנו – מומלץ ליחיד הבוחר להחיל את הוראת השעה, לכמת את חשיפת המס הנובעת מאי קיזוז יתרות זכות למיניהן, טרם יציאה לדרך, שכן קיים פער משמעותי בין גישת רשות המסים לגישת הנישומים בנושא.
העברת נכסים למספר בעלי מניות (שאלה מס' 4):
הוראת השעה אינה מאפשרת העברת נכס/ים ספציפיים לבעל מניות אחד ונכסים אחרים לבעל מניות אחר.
העברת הנכס/ים הינה לכל בעלי המניות, פרו ראטה והם יחזיקו בכל נכס, בהתאם לחלקם היחסי במניות החברה.
העברת נכסים ליחיד הינה חלק מתכנון העברת נכסים בין דורית ומעניקה יתרון ליחיד בעל מניות מהותי בחברה המעביר את הנכסים אליו, אשר יכול לבחור איך ולמי לחלק את הנכסים, להבדיל מהותרת הנכסים בחברה המאפשרת העברת מניות החברה לילדים, ולא את חלוקת הנכסים.
כאשר לחברה מספר בעלי מניות, כאמור, חלוקת הנכסים תהא לכל בעלי המניות, שיחזיקו יחד בכל נכס מועבר, באופן יחסי, בהתאם לשיעור אחזקתם בחברה (בהתאם לסעיף 8.2 לחוזר, ניתן להעביר רק לבעלי המניות המהותיים, פרו ראטה).
במצב כזה העברת הנכסים לפי הוראת השעה הינה שלב מקדים בתכנון ההעברה הבין דורי וככל ומעוניינים יש לבחון כיצד להשלימו בדרך של ביצוע איחוד וחלוקה במיסוי מקרקעין, מתנות ועוד.
ביצוע פירוק לפי הוראת השעה – מועדים (שאלות מס' 9, 10, 13, 14):
בהתחשב בסד הזמנים עד ל"פקיעת" הוראת השעה, ניתנת במסגרת הסדרה הקלה לכל המתלבטים באם להודיע על פירוק חברת מעטים.
בתשובה לשאלה מס' 14 אושר כי מספיק להתחיל את הליך הפירוק לפני יום 31.12.2025 וניתן יהיה לסיים את הליך הפירוק לאחר מועד זה.
בהליך הפירוק, ניתן לקבל החלטת פירוק, להכין פרוטוקול פירוק ורק לאחר מכן להגיש דיווח על פירוק במסגרת הוראת השעה.
עם זאת, יש להמתין לקבלת אישור רשות המיסים להחלת הוראת השעה לפני המשך הליך הפירוק. לאחר קבלת אישור רשות המיסים ייעשה הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין במידה ומדובר באיגוד מקרקעין ולרשם החברות.
עם זאת, יש להדגיש כי כמצוין מפורשות בחוזר (עמוד 2): "מלוא המס בגין רווחים ראויים לחלוקה ליום 31.12.2024 ישולם לא יאוחר מיום 31.12.2025 ובגין רר"ל 2025, כמוקדם מבין מועד סיום הפירוק ליום 31.3.2026."
כמצוין בתשובה לשאלה מס' 12, כל דיבידנד שיחולק בשנת 2025, לרבות דיבידנד שחולק במסגרת פירוק החברה, יילקח בחשבון לעניין הסכום הנדרש לחלוקה כאמור בסעיף 5(ג) להוראות המעבר בשיעור של 5% מסכום הרווחים הנצברים של החברה, ובלבד שנכללו בהכנסת היחיד והמס שולם עד ליום 31.12.2025. במידה והמס בגין רווחי הפירוק משולם כאמור בחלקו בשנת 2026 (עד 31.3), סכומים אלו לא ייכללו כדיבידנד 2025 לעניין זה.
סעיף 131 לפקודה קובע את חובת הגשת הדוח השנתי ליחידים במקרים שונים. עם זאת, לצדו נקבעו תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), תשמ"ח-1988 ("תקנות הפטור"), הקובעות מקרים בהם ניתן פטור מהגשת דוח. התקנות מפרטות סוגי הכנסות ותנאים שבהתקיימם לא קמה ליחיד חובת הגשת דוח שנתי.
עולה השאלה האם יחיד המפיק הכנסות שכירות מנכסים מחוץ לישראל הפטורות ממס בישראל מכוח האמנה, למשל הכנסות שכירות מדירה ביוון או בצרפת, חייב בהגשת דוח מס בישראל בגין הכנסות אלו בלבד.
הגדרת "הכנסות שכירות" בתקנות הפטור מתייחסת לדירת מגורים בישראל בלבד, ולכן הכנסת שכירות מחו"ל אינה נחשבת להכנסת שכירות לעניין זה.
כמו כן, “הכנסת חוץ” מוגדרת כהכנסה שנצמחה מחוץ לישראל וששולמה בגינה מקדמת מס לפי תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד- 2004 ("תקנות המקדמות").
התקנות האמורות מתייחסות להכנסה שהיא חלק ממחזור עסקאות שעליה משולמות מקדמות, אך הכנסות שכירות פאסיביות פטורות אינן נכללות במחזור העסקאות ואינן מחייבות תשלום מקדמות.
יתרה מכך, תקנות המקדמות קובעות חובת תשלום מקדמות רק על הכנסה שאינה פטורה ממס, לפיכך, הכנסות שכירות פטורות מחו"ל אינן עומדות בהגדרת הכנסת חוץ.
נותרת האפשרות לסווג את ההכנסה כ“הכנסה אחרת”.
בענייננו, הכנסה שאינה לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה ושחל לגביה פטור ממס (למעט לפי סעיף 14 לפקודה) עשויה להיחשב להכנסה אחרת לצורך הפטור מהגשת דוח. מאחר שהכנסות השכירות מחו"ל אינן מעסק או משלח יד ונקבע לגביהן פטור ממס (מכוח אמנה ולאו דווקא מכוח הפקודה דבר שלא נדרש בתקנה), ניתן לראות בהן הכנסה אחרת המזכה בפטור מדיווח, בכפוף לתקרת הסכום הקבועה בתקנות (375,000 ₪ לשנת 2024).
יש לשים לב לסייגים שבתקנה 3 לתקנות הפטור, הקובעים כי החזקת נכסי חוץ מסוימים כגון, חשבון בנק זר או נכסים אחרים (בפרט, הנכס מניב ההכנסה) ששווים עולה על הסכום הקבוע בתקנות – שוללת את הפטור מהגשת דוח (2,086,000 ₪ ב-2024).
בנוסף, סעיף 131(א)(5ו) לפקודה מחייב בהגשת דוח בשנה שבה הועברו כספים לחו"ל בסכום העולה על 500,000 ₪, כך שבשנת הרכישה (ובשנה העוקבת, בהתאם לסייגים לפטור) עשויה לקום חובת דיווח גם אם ההכנסות עצמן פטורות ממס.
חשוב גם להבחין בין פטור ממס בישראל לבין היעדר חיוב נוסף בישראל בשל זיכוי ממס זר. כאשר ההכנסה חייבת במס בישראל אך אין תשלום נוסף בשל הזיכוי, לא חל פטור מדיווח. זאת בניגוד להכנסות כדוגמת קצבה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק (לפי סעיף 9ג לפקודה) אשר אינן מקימות חובת דיווח, כל עוד לא נדרשת תוספת מס בישראל ובכפוף לאמור בתקנות הפטור.
באשר לרווח הון הפטור ממס בישראל, כגון במכירת נדל"ן ביוון, מדובר גם כן בהכנסה נוספת הפטורה מדיווח עד לתקרת הפטור, סכום נמוך כאשר מדובר בתמורה ממכירת נכס נדל"ן. כמו כן, סעיף 91(ד) לפקודה קובע חובת דיווח עצמאית על מכירת נכס, והגדרת "מכירה" רחבה כך שהחובה חלה גם כאשר רווח ההון עצמו פטור ממס.
לטעמנו, על אף שקיימת תשתית לפרשנות לפיה הכנסות פטורות שמקורן בחו"ל אינן מקימות לבדן חובת דיווח בישראל, מומלץ לנקוט גישה זהירה.
כאשר יש ספק בנוגע לסיווג ההכנסה או לתחולת הפטור, עדיף להגיש דוח ולציין את ההכנסה כהכנסה פטורה, ובכך להסיר ספק, לצמצם חשיפה עתידית ולהתחיל את מרוץ ההתיישנות.
