ביום 31.12.2024 אושר תיקון 277 לפקודת מס הכנסה במסגרתו, בין היתר, הוספו סעיפים 81א – 81ו לפקודה אשר תכליתם לתמרץ חברות מעטים לחלק לבעלי מניותיהם היחידים את רווחיהם העודפים חלף צבירתם במסגרת עודפי החברה.

הסעיפים הנ"ל קובעים כי חברת מעטים תשלם בנוסף למס החברות הרגיל תוספת מס בשיעור 2% מסכום הרווחים העודפים שהצטברו לה עד תום שנה קודמת (להלן – תוספת המס), ככל ולא תחלק דיבידנדים מהרווחים הנצברים בסכום מינימאלי במהלך השנה השוטפת.

שנת המס הראשונה לתחולת הוראה זו הינה בשנת המס 2025, ולגביה נקבע כי יש לחלק 5% או יותר מהרווחים הנצברים של החברה לתום שנת מס 2024 ולשלם את המס עליהם, וזאת ע"מ להימנע מתשלום תוספת המס כאמור לעיל (להלן – דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם).

יובהר כי ישנם מצבים נוספים בהם החברה לא תחויב לשלם תוספת מס זו, עליהם הרחבנו במבזקנו מס' 1046.

כל עוד בעלי המניות של חברת המעטים הינם יחידים או חברות שקופות בבעלות יחידים (להלן – בעל מניות סופי) הרי שאין בעיה לגבי החלוקה ותשלום המס, כיוון שברגע שהחברה מחלקת להם דיב' (בין היתר ע"מ להימנע מתוספת המס כאמור לעיל) הרי שהחברה תנכה מס במקור תדווח עפ"י תקנות מ"ה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), התשס"ו-2005 ועפ"י תקנות מ"ה (אישור בדבר ניכוי מס במקור), התשמ"א-1980 (להלן- התקנות הרגילות) ולכן מלוא המס ישולם לקופת האוצר מיד בסמוך לחלוקה (בחודש העוקב לחלוקה במסגרת דוח הניכויים) ובמסגרת אותה שנת מס של החלוקה – כפי שמטרת החוק נועדה לעודד.

אולם המצב אינו כך כאשר בין בעלי המניות של החברה המחלקת, חברות.

בעולם העסקים דיבידנד מחולק בין חברות בת לאם משיקולים מסחריים ותזרימיים שונים, וע"מ לא לפגוע בשיקולים האלה המחוקק חייב לאפשר גם לחברות כאלו לעמוד בתנאי הסעיף (להימנע מתשלום תוספת המס) גם אם הדיבידנד המחולק לא משורשר באותה השנה עד היחידים.

במקרה כאמור, חלוקת דיבידנד בין חברות ישראליות כידוע פטור ממס, ולכן ע"מ להימנע מתשלום תוספת המס המחוקק הסמיך בסעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה את שר האוצר לקבוע בתקנות את המקרים בהם ישולם המס גם לגבי חלוקת דיבידנד בין-חברתי (הפטור ממס באופן רגיל) וכך הדבר ייחשב כעמידה בתנאים סעיף 81ב(ב) לפקודה, וזאת ע"מ להימנע מחיוב בתוספת המס אף אם אותו הדיבידנד עדיין לא שורשר עד בעלי המניות היחידים או חברות שקופות.

דיבידנדים אלו נקראים בפקודה ובתקנות להלן – דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם.

ביום 4.9.2025 פורסמו ברשומות  תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה – 2025 (להלן- התקנות) מכוח סעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה. במסגרת התקנות נקבעו שני מסלולים שונים בהם יחולקו דיבידנד וינוכה המס במקור ע"י החברה המחלקת וכך ייראו בהם כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם ע"מ שהחברה לא תחוייב בתוספת המס בגינם.

מסלול ראשון– מסלול ניכוי מס מדיבידנד בין-חברתי (לפי תקנות 2+3) – בחלופה זו החברה המחלקת דיבידנד ראשונה תנכה מס במקור ממלוא הדיבידנד המחולק אף אם בעלי המניות המקבלים, כולם או חלקם, הם חברות בעצמן. שיעור המס שינוכה:

• לבעל מניות יחיד – 25%/30% (לפי סעיף 125ב(1)+(2)) וידווח בהתאם לתקנות הרגילות, קרי תשלום המס שנוכה בחודש העוקב לחלוקת הדיבידנד). אגב, מס היסף ישולם עם הגשת דוח המס השנתי.

• לבעל מניות שהינו חברה – 35% (השיעור הגבוה ביותר עפ"י סעיפים 125ב ו- 121ב לפקודה והתקנות האמורות). כפי שניווכח, שיעור המס כולל את מס היסף.

ברגע שבעל מניות מסוג חברה קיבל דיבידנד כאמור לעיל ממנו נוכה המס בשיעור 35%, קובעת תקנה 3(א) לתקנות חזקה כי "…ייחשב הדיבידנד כאילו חולק באותו מועד לבעלי המניות של החברה שקיבלה את הדיבידנד כאמור, ואם מי מבעלי המניות אינו בעל המניות הסופי, ייחשב הדיבידנד כאילו חולק בחלוקות נוספות, דרך כל אחת מהחברות המחזיקות בה, עד לבעלי המניות הסופיים…" והכל בהתאם לחלקו של כל בעל מניות לרווחי החברה המחלקת (להלן- דיבידנד רעיוני).

במסגרת תקנה זו נקבעה חובה לכל החברות בשרשרת לדווח ולהמציא אישורים לבעלי המניות שלהן על גובה הדיבידנד שחולק והמס שנוכה במקור – כ"א בגין החלק המיוחס לו מהדיבידנד הרעיוני.

בסופו של יום בעל המניות הסופי שיוחס לו דיבידנד רעיוני, יונפק לו אישור בגין סכום המס שנוכה במקור שמיוחס לו לפי החישוב הבא: סכום המס שנוכה במקור מדיבידנד לפי תקנה 2(א) כפול היחס שבין הדיבידנד הרעיוני שיוחס לו לבין הדיב' בין חברות שנוכה ממס מס במקור.

התקנות מגדירות "חברת ביניים" – כחברה שקיבלה דיבידנד בין חברתי שנוכה ממנו מס במקור או שיוחס לה דיבידנד רעיוני.

בתקנה 3(ה) לתקנות ישנן הוראות אשר מטרתן למנוע כפל מס בעת חלוקה בפועל או בעת מכירת החברה בטרם החלוקה בפועל.

מסלול שני – המסלול החלופי (עפ"י תקנה 4 לתקנות – לבחירת החברה). במסלול זה המחוקק מאפשר לחברה מקבלת הדיבידנד לשלם את המס בגינו גם אם החברה המחלקת הראשונה החליטה שלא לפעול לפי המסלול הראשון.

לפיכך נקבע בתקנה 4(א) לתקנות כי החברה המחלקת הראשונה תהיה פטורה מניכוי מס (לפי המסלול הראשון) בהתקיים מספר תנאים:

1. החברה מקבלת הדיב' חילקה את כל סכום הדיב' לבעלי מניותיה באותה שנה – בין אם הוא דיב' בין חברתי שנוכה ממנו מס במקור (לפי מסלול ראשון – דיב' רעיוני) ובין אם הוא דיב' שחולק לבעל מניות סופי (וממילא נוכה ממנו מס לפי התקנות הרגילות).

2. החברה מקבלת הדיב' אישרה מראש (כלפי החברה המחלקת הראשונה) ולפני החלוקה שסכום הדיבידנד יחולק בפועל באותה השנה לבעלי מניותיה, ולאחר ביצוע החלוקה-החברה המחלקת לראשונה קיבלה את אישורה של החברה שקיבלה את הדיב' (וחילקה הלאה) אשר יצורף לדוח המס השנתי.

3. החברה המחלקת לפי המסלול החלופי תגיש דוח לגבי הדיב' שחולק הכולל: סכום דיב', מועד החלוקה, המס שנוכה, פרטי המקבלים. הדוח יוגש באופן מקוון עד 30.4 בשנה העוקבת לשנת החלוקה.

תקנה 5 לתקנות קובעת את העיקר – והוא  – כי בחישוב סכום דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחילקה "חברת ביניים" לבעלי מניותיה, לעניין הוראות סעיף 81ב(ב) (קרי, חיוב בתוספת מס בשיעור 2% על רווחים עודפים), לא תובא בחשבון חלוקה של דיבידנד ששולם עליו מס (בין אם המס נוכה במקור מבעל מניות סופי ובין אם נחשב דיב' רעיוני לפי התקנות אלה) או שראו בו כאילו לא חולק לפי תקנה 3(ה) לתקנות.

תחולת התקנות הינה על חלוקת דיב' שנעשתה ביום 15.9.2025 ואילך, וניתן להחילן גם על דיב' שחולקה החל מיום 1.1.2025 ועד תחילתן תוך מתן הודעה לפ"ש על כך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.