ביום 30.8.2025, ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין ע"מ 27808-10-21 רזאל (ע.צ.) סוכנויות בע"מ (להלן: "פס"ד"), בעניין חיוב במע"מ בגין מכירת מגרש. בפסק הדין נקבע, כי המכירה בוצעה כפעולה הונית ולא עסקית, ולפיכך אינה חייבת במע"מ. בנוסף, בית המשפט הבהיר כי הוא חולק על עמדת רשות המיסים כי יש להבחין בין עוסק שהוא אדם פרטי, לבין עוסק שהיא חברה בע"מ בעת רכישת נכס מקרקעין מאדם פרטי כפי שיפורט להלן.
רקע – עסקת אקראי במכירת מקרקעין מפרטי לעוסק
אחת מהחלופות של "עסקת אקראי" הינה: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי".
קרי, מקום בו אדם פרטי מוכר מקרקעין לעוסק (בין אם ליחיד או לחברה), עסקה זו לכאורה תחשב ל"עסקת אקראי" ומשכך יחול מע"מ על העסקה. בהתאם לתקנה 6ב, יהיה הקונה חייב בתשלום המס, והעוסק ינפיק חשבונית עצמית ויוכל לקזז בהתאם למגבלות של סעיף 41 לחוק.
יחד עם זאת כאשר אדם פרטי שהוא גם עוסק (כמו אדריכל או עו"ד) רוכש נכס מקרקעין לשימוש או השקעה פרטית, הוא פועל בכובעו הפרטי ולא בכובעו כעוסק.
לכן הרכישה אינה "עסקת אקראי" ואינה חייבת במע"מ.
לעומת זאת, כאשר חברה שהיא עוסק (גם אם אינה עוסקת בענף המקרקעין) רוכשת נכס נדל"ן מאדם פרטי, בהתאם לעמדת מס הכנסה כפי שבא לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 6637/14, מדובר ב"עסקת אקראי" החייבת במע"מ. וזאת מכיוון שהחברה הינה "עוסק" לצורך חוק מע"מ, ללא קשר למהות פעילותה.
פסק הדין אתגר את עמדת רשות המיסים בעניין זה.
פסק הדין:
חברת רזאל (ע.צ.) סוכנויות בע"מ, העוסקת בביטוח והשכרת 5 משרדים, רכשה בשנת 2014 מגרש ריק בראשון לציון והחזיקה בו כחמש וחצי שנים ללא כל פעולת השבחה או הפקת הכנסה, עד שמכרה אותו בשנת 2019 מבלי שניכתה מס תשומות בעת הרכישה מאדם פרטי (קרי בעת הרכישה ב- 2014 לא דיווחה על עסקת אקראי).
רשות המסים חייבה אותה במע"מ בטענה כי מדובר בעסקה חייבת לצורכי מע"מ ("מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד"), שכן פעילות החברה משתרעת גם לתחום הנדל"ן, ובחלופה כי מדובר במכירת "ציוד". מנגד טענה החברה כי מדובר בהשקעה הונית בלבד, שאינה חלק מפעילות עסקית של סחר במקרקעין, וכי המגרש לא שימש ולא נועד לשמש כציוד בעסקיה. בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור וקבע כי מכירת מקרקעין בודדת זו אינה מהווה "עסקה" החייבת במע"מ, כי פעילות השכרת משרדים מובחנת מפעילות סחר במקרקעין, וכי המגרש לא נחשב לציוד, מאחר שהרווח נבע מעליית ערך טבעית ולא מפעילות יזמית של החברה.
בנוסף השופט התייחס לתקנה 6ב וקבע;
לצורך תקנה 6ב לא די בעצם הרישום כעוסק, מקום שאין קשר בין עובדת הרישום והעסקה. העובדה כי פלוני משכיר מקרקעין ונחשב כעוסק לצורך כך, אינה מובילה לכך שכל רכישה הונית של מקרקעין על ידו לצרכי השקעה ארוכת טווח ושאינה מניבה לו כל הכנסה שוטפת, תביא להחלת תקנה 6ב לתקנות מע"מ.
כלומר, רכישה הונית של מקרקעין להשקעה ע"י עוסק שאינה חלק מהפעילות העסקית של החברה – אינה "עסקת אקראי" (אין חובה להוציא חשבונית עצמית לפי תקנה 6ב), ויתירה מכך גם רישום כעוסק להשכרת מקרקעין אינו משנה את המסקנה, די בכך שהרכישה היא הונית ולטווח ארוך ולא מניבה הכנסה שוטפת.
מכל האמור עולה כי אין לראות במכירת המקרקעין שבמחלוקת "עסקה", כפי שטען המשיב בטענתו העיקרית. עסקי המערערת אינם כוללים מכירת נדל"ן, ומדובר במכירה בעלת גוון הוני ולא עסקי.
פס"ד מראה כי עמדת מס הכנסה לפיה כל רכישת נכס על ידי חברה שהינה עוסק מאדם פרטי נחשבת אוטומטית לעסקת אקראי, ניתנת לאתגור במקרים בהם מדובר ברכישה הונית שאינה חלק מהפעילות העסקית השוטפת.
פרסום נוהל הגילוי מרצון החדש על ידי רשות המיסים, יוצר הזדמנות להסדרת דיווחי עבר ולהקטנת סיכונים פליליים ואזרחיים (ראהמבזק מס' 1076), אך במקביל הוא מציף מחדש סוגיות מורכבות, וביניהן סוגיות הקשורות לסעיף 3(ט1) לפקודה, בפרט במישור הבינלאומי.
נזכיר כי תחולת סעיף זה אינה מוגבלת לנכסים בישראל אלא הינה גם על נכסים בחו״ל וחברות זרות. אחד מהתרחישים המקובלים, הינו רכישת נכס נדל"ן לשימוש אישי באמצעות חברה זרה, מטעמים שאינם בהכרח מיסויים, דבר המקים חיוב פוטנציאלי במס בהתאם לסעיף 3(ט1), כפי שאף נקבע בהחלטת מיסוי 3748/19 (ראה מבזק מס 806).
כך למשל, בתאילנד לא ניתן להחזיק נדל״ן ישירות על ידי יחיד (תושב חוץ) אלא רק באמצעות חברה מקומית. במידה ואותו נכס משמש בעיקרו לשימושו האישי של בעל המניות, יחול סעיף 3(ט1), כאשר החיוב האפשרי אינו רק בגין עלות הנכס אלא גם חיוב שנתי בגין השימוש בנכס, כקבוע בסעיף 3(ט1)(7). דברים אלו נכונים גם לגבי חברות נכס צרפתיות (SCI), שהינן ישויות שקופות בצרפת אך עשויות להיחשב לאטומות בישראל. אמנם הכנסות השכירות פטורות ממס בישראל בהתאם להוראות האמנה, אולם לא ברור מה דינו של החיוב במס בגין השימוש בנכס.
בהינתן הספק באשר לתחולת הסעיף על חברות מסוג זה, יש לבחון חשיפה בעבר לצורך דיווח וגילוי (ראה מבזק מס 821).
הדבר נכון כמובן גם לגבי חברות מסוג LLC אמריקאיות. בקביעת החיוב בדיבידנד לפי סעיף 3(ט1), תקוזז מסכום הדיבידנד יתרה העומדת לזכותו של בעל המניות. עם זאת, חשוב לזכור כי ב־LLC , כמו גם בחברות נכסים אחרות, לא נהוג לרשום את הכספים שהזרים בעל המניות לצורך רכישת הנכס כהלוואות בעלים אלא כחשבון השקעה המהווה למעשה השקעה בהון החברה, או לחילופין, רכישת מניות חברת הנכס ישירות מהיזם.
כך, במועד החיוב, אם לא נרשמה היתרה כהלוואת בעלים, לא עומדת לזכות בעל המניות יתרת זכות המגנה עליו, ועלות הנכס תחויב במלואה.
גם בתחום ההלוואות הבינחברתיות סעיף 3(ט1) מעלה סוגיות העשויות להקים חשיפה לחיובי עבר במס.
סעיף 3(ט1)(9) קובע חריג לפיו הלוואה מחברה אחת לאחרת, לא תקים חיוב במס בידי בעל המניות, בכפוף לכך שההלוואה מתנהגת ככזו כאמורבחוזר 7/2017, אך במצב שבו ההלוואה ניתנת לחברה שקופה – נוצר חיוב במס כדיבידנד.
נזכיר כי חוזר 5/2004 מגדיר LLC כחברה לכל דבר ועניין, אך מאפשר להשקיף בישראל חברות מסוג LLC, לצרכי זיכוי ממס זר בלבד.
כאשר בעל מניות מבקש להשקיף בישראל את ה- LLC, ניתן לטעון כי יחול לגבי הלוואה מחברה בבעלותו ל- LLC "אחות", חיוב בהתאם להוראות סעיף 3(ט1), אך מה הדין כאשר ה- LLC אטומה לצרכי מס בישראל? האם קיימת חשיפה גם כאן להיעדר תחולת החריג שבסעיף? (ראה מבזק מס 711).
לא מדובר בסוגיה תיאורטית בלבד, אלא בסיכון ממשי שמלווה לא מעט נישומים לאורך שנים, כאשר בפועל לא דווח דבר.
כך גם לגבי חברות SCI אשר חוזר 5/2004 אינו מסדיר את מעמדן ועולה השאלה האם החריג שבסעיף 3(ט1) חל גם עליהן.
נוהל הגילוי מרצון הנוכחי מציע חלון הזדמנויות להסדיר חבויות עבר שלא דווחו, בין אם מדובר בנדל״ן המוחזק באמצעות ישות זרה, אטומה או שקופה ובין אם מדובר בהלוואות בינחברתיות בין ישויות ספק אטומות ספק שקופות ובכך להימנע מחשיפה פלילית ואזרחית כאחת.
לנוכח המורכבות והעמדות שהובאו בפרסומים שונים, מומלץ לבחון לעומק את תחולת סעיף 3(ט1) על מבני השקעה ולשקול פנייה יזומה במסלול הגילוי מרצון.
למשרדנו ניסיון רב בליווי היבטי המס במבני השקעות בחו"ל וניסיון רב בטיפול בגילוי מרצון. השילוב הנ"ל חיוני שעה שמעוניינים להסדיר הדיווח מול מדינה אחת, תוך מתן דגש על השלכות מיסוייות שעלולות לצוף במדינה השנייה בה מאוגדת ופועלת החברה הזרה.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
