ביום 25.8.2025 פרסמה רשות המיסים נוהל גילוי מרצון חדש- הוראת שעה, המאפשר לכל מי שעבר עבירות על חוקי מס, בכלל מערכי המס בישראל (רשימת החוקים מפורטת בנספח א' המצורף לנוהל), להגיש בקשה לביצוע הליך "גילוי מרצון" (להלן "הבקשה"), במסגרתו יצהיר באופן כן, מלא ובתום לב על העבירות שביצע, ידווח את נתוני האמת וישלם את המס הנגזר מכך, ובכך להימנע מנקיטת הליכים פליליים כנגדו, והכל בכפוף לתנאים המפורטים להלן.
בעבר פרסמה רשות המיסים מספר נוהלי גילוי מרצון, שהאחרון שבהם הסתיים בתום שנת 2019 (מבלי להתייחס לנוהל הגילוי מרצון שהתמקד בקריפטו, פורסם ביום 31.12.2023 ראו מבזקנו מס' 999), במסגרתם ניתן גילוי על נכסים רבים (בעיקר נכסים וחשבונות בנק בחו"ל) והוסדרו הכנסות ותשלומי מס של מיליארדי ₪ לקופת האוצר. כעת, במסגרת הצעדים שננקטים למאבק בהון השחור ומאמצי המדינה להגדיל את הכנסותיה ממיסים, בשל הגרעון הצפוי כתוצאה מהמצב המלחמתי המתמשך, פורסם הנוהל החדש, על מנת לעודד כל מי שביצע עבירות על חוקי המס השונים, להסדירם, בכך שיאפשרו להם לתקן את דיווחיהם ולשלם מס בהתאם.
משמעותו העיקרית של נוהל גילוי מרצון, הינה מתן חסינות מפני נקיטת הליכים פליליים, למי שעבר עבירות מס, תמורת גילוי מלא של הפרטים, דיווח אמת ותשלום המס הנגזר מכך. עם זאת, ולא כפי שנקבע בחלק מנוהלי גילוי מרצון בעבר, הנוהל החדש אינו מציע כל הקלה בתשלומי המס שיקבעו למגישי הבקשות והם יידרשו לתשלום של קרן המס, ריבית, הצמדה למדד, ואף קנסות אזרחיים ועיצומים כספיים, ככל שיוחלט על הטלתם.
הנוהל החדש יהיה בתוקף מיום פרסומו כאמור לעיל ועד ליום 31.8.2026 !!!
להבדיל מנוהלים קודמים, הנוהל אינו מאפשר הגשת בקשה לגילוי מרצון באמצעות פנייה מקדמית אנונימית, אלא נדרשת הגשת בקשה מזוהה הכוללת גילוי מלא של פרטי המגיש.
יש לשים לב – הנוהל לא יחול על מי שהורשע בעברו בעבירות מס, שילם בעבר כופר על עבירות מס או הגיש בעבר בקשה לגילוי מרצון לרשות המיסים שאושרה. כמו-כן, הנוהל לא יחול על כספים שנבעו מהכנסות שמקורן בפעילות בלתי חוקית או מביצוע עבירות על חוק הלבנת הון (למעט עבירות הלבנת הון כשעבירת המקור הינה עבירה עפ"י אחד או יותר מהחוקים המפורטים בנספח א).
כמו בנהלים קודמים גם הפעם, במידה ורשות המיסים ו/או רשות אכיפה אחרת (למשל, המשטרה, רשות ני"ע וכיו"ב) החלה כבר בחקירה או בדיקה בעניינו של מגיש הבקשה או בן/ת זוגו (לרבות חברות בשליטתו ותיקי שותפיו) או שיש בידה מידע הקשור לבקשה לגילוי מרצון או שהמידע מופיע בתביעות/ כתבי בית דין וכו', הרי שרשות המיסים רשאית שלא לאשר את הבקשה.
הבקשה תוגש באופן מקוון ובמידה והבקשה עומדת בכל תנאי הנוהל, בסמכות סמנכ"לית בכירה לחקירות ומודיעין – (להלן- הגורם המוסמך) לאשר עקרונית את הבקשה לקיום הליך גילוי מרצון ולהעבירה להמשך טיפול במישור האזרחי.
במישור האזרחי, תטופל הבקשה באחד מ-2 מסלולים, אשר ייקבע ע"י מחלקת גילוי הון לא מדווח בחטיבה המקצועית:
במסלול קליטת דוחות לראשונה או הגשת וקליטת דוחות מתקנים, בהתאם להצהרה שהוגשה בבקשה לגילוי מרצון (להלן -מסלול ירוק).
במסלול הליך שומה והסדרת המס הסופי בהסכם שומה עם פקיד השומה/ מנהל מע"מ/ מנהל מיסוי מקרקעין או גובה המכס (להלן – מסלול רגיל).
בקשות לגילוי מרצון בסכומים נמוכים יטופלו במסלול הירוק, במסגרת הגשת דוחות מס לראשונה או דוחות מתקנים, לגבי נכסים, הכנסות וסכומים, כדלקמן:
הכנסות שמקורן בנכסים פיננסיים שיתרתם ליום 31.12.2014 נמוכה מ- 4 מיליון ₪ ולא היו בהם הפקדות או העברות בעשור האחרון;
הכנסות שכר דירה למגורים (בארץ או בחו"ל) בסכום מצטבר עד 250,000 ₪ בשנה;
מקור ההכנסה בגילוי עד 500,000 ₪ לכל תקופת הגילוי, והיא מנכסים דיגיטליים ובבעלות המבקש נכסים דיגיטליים ששווים הכולל ליום 31.12.2024 עד 1.5 מיליון ₪;
נבהיר, כי אין מניעה להגיש בקשות שעניינן הכנסות או נכסים בסכומים גבוהים יותר, אולם בקשות אלו יטופלו במסגרת הליכי השומה (המסלול הרגיל) על כל המשתמע מכך.
במידה והבקשה לא תאושר, רשות המיסים לא תעשה שימוש במידע שהוגש במסגרת הבקשה כראיה לצורך הליך פלילי או אזרחי, ככל שתחליט לנקוט בו.
עם זאת, במידה ויימצא כי הבקשה הוגשה שלא בתום לב ו/ או שלא הוגש כל המידע הרלבנטי במסגרתה או שלא שולם המס בהתאם לקביעת הגורם האזרחי (הגורם האזרחי רשאי לקבוע שומה וכן להטיל קנסות וכו כמפורט לעיל)– יבוטל הליך הגילוי מרצון, לא תינתן חסינות פלילית ורשות המיסים תוכל להשתמש בנתונים והמידע שנמסרו בבקשה כראיה- לפי החלטתה, בהליך פלילי ו/ או אזרחי!
במקביל לפרסום הנוהל, פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס' 10/2025 בנושא הנחיות לפעולה ויישום של הנוהל, לרבות התייחסות לסוגיות שונות כגון נאמנויות, דגשים למיסוי הכנסות והתרת הוצאות נשוא הבקשה לגילוי מרצון, אליה נתייחס בהתאם לנדרש במבזקי המס הבאים.
חשוב לציין, כי הגשת בקשה יכולה להיעשות באופן עצמאי או ע"י מייצג. עם זאת, ולאור מכלול התנאים והקריטריונים, מומלץ להיעזר במייצג אשר מכיר היטב את חוקי המס, יידע לזהות את סוג עבירת המס ומהי חשיפת המס.
ככל ונעברה עבירת מס כאמור, יוכל לסייע בבחירת המסלול המתאים להגשת הבקשה, לחשב את מס הנובע כתוצאה מתיקוני הדיווח ולייצג נאמנה מול פקיד השומה במידה ויחלו הליכי שומה אזרחיים, והכל במסגרת הגשת הבקשה וליווי ההליכים שבעקבותיה.
לצוות משרדנו ניסיון רב שנים במאות פניות לגילוי מרצון וליווי נישומים רבים בהליכי גילוי מרצון.
מבני השקעה תאגידיים בינלאומיים נפוצים בייחוד בתחומי הנדל"ן והתשתיות, אשר מתאפיינים בהקמת מבנה חברות זר ובמימון הפעילות באמצעות הון עצמי, ולאו דווקא (רק) באמצעות הלוואות חיצוניות.
במישור המס הבינלאומי, בדרך כלל, ההון העצמי מוזרם בדרך של הלוואות נושאות ריבית. זאת, למעט שני חריגים: האחד – מימון באמצעות אקוויטי, קרי השקעה בהון העצמי (שיכול להתבצע רק כאשר המלווה הישראלי מחזיק במניות החברה הזרה הלווה, וטומן בחובו חסרון משמעותי באשר לעיתוי פירעון ההון העצמי); השני – מימון באמצעות הנפקת שטר הון (רק כאשר מדובר בהלוואה לחברה בת באמצעות הלוואה נחותה בעלת מועד פירעון שלא יפחת מחמש שנים, ואז לא נדרשת בישראל זקיפת הכנסות ריבית לסכום ההלוואה). ביתר המקרים, כמצוות סעיף 85א לפקודה, ההלוואה לחברה הזרה הקשורה שהינה תושבת החוץ לצרכי מס, תינתן תמורת ריבית בגובה ריבית שוק, כך שהמשקיע או היזם הישראלי צפויים לקבל הכנסות מריבית לאורך חיי ההשקעה.
במרבית מדינות העולם, תשלומי הריבית בגין ההלוואה כאמור לעיל כפופים לניכוי מס במקור ע"י משלם הריבית שנצמחה במדינת המקור – מדינת ההתאגדות של החברה הלווה. כך למשל, בארה"ב ינוכה לרוב מס בשיעור 17.5% לפי הדין הפנימי והאמנה למניעת כפל מס עם ישראל, ביוון ינוכה מס במקור בשיעור 10% לפי הדין הפנימי והאמנה, בספרד ינוכה מס במקור בשיעור 10% לפי הדין הפנימי והאמנה.
כאשר מדובר במלווה יחיד תושב ישראל, החיוב בריבית שנצמחת אצלו הינו על בסיס מזומן, כך שבעת תשלום הריבית לידיו ינוכה המס במקור במדינת מושבה של החברה המשלמת (הלווה), וכך יוכל היחיד לקבל זיכוי ממס זר כנגד המס שיחויב על הריבית בישראל ולשלם את יתרת המס בישראל (שיעור המס שיחול על ריבית כאמור בידי יחיד בישראל יהא בשיעור מוגבל או בשיעור המס השולי, בהתאם לנסיבות).
אלא, שכאשר מדובר בחברה תושבת ישראל, הרי שהחברה חייבת במס על הכנסתה מריבית (עפ"י כללי הדיווח החשבונאי והפסיקה) והכנסתה מהפרשי השער (מכוח סעיף 8ג לפקודה) – כאשר הכנסות אלו מדווחים על בסיס מצטבר, אף אם החברה חייבת במס בגין הכנסתה העסקית השוטפת על בסיס מזומן.
במקרה של חברה כאמור, עלולה להיווצר תקלת כפל מס, והניכוי המקור במדינת החוץ לא יהיה בר זיכוי בישראל. התקלה הפוטנציאלית נובעת מהפרש העיתוי (שכן החיוב במס בגין הריבית בישראל מתבצע מדי שנה על בסיס מצטבר ואילו הניכוי במקור מתבצע בעת תשלום הריבית בפועל, על בסיס מזומן) והוראות הזיכוי ממס זר בפקודה.
על פי הוראות סעיף 207ב לפקודה, המס הזר שנוכה במקור יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנה פלונית, רק אם המס הזר שולם במדינת החוץ לא יאוחר מ- 24 חודשים מתום אותה שנה; מס זר ששולם לאחר התקופה האמורה במדינת החוץ, יהיה בר זיכוי בישראל רק בשנה שבה שולם ובמהלך חמש השנים שלאחר מכן בלבד ("עודף זיכוי"), וזאת כנגד הכנסות חוץ מאותו מקור (קרי, מריבית).
נזכיר שבהמלצות הועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי שפרסמה רשות המיסים בשנת 2021 ובתזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הקלה ממסי כפל) שפורסם בשנת 2023, הוצע לקבוע שלא תינתן כלל האפשרות להעביר את עודף הזיכוי לשנים הבאות.
הצעה זו רק מעמיקה ומחמירה את החשיפה לכפל מס המתוארת לעיל.
כיצד אנו ממליצים להיערך מבעוד מועד ולמנוע את חשיפת כפל המס?
ראשית, יש לאמוד את עומק החשיפה, בהתאם לגובה סכומי המס המנוכה במקור במדינה הזרה: בחלק מהמקרים לא תחול כלל חובת ניכוי מס במקור על פי הוראות הדין הפנימי בחו"ל או אמנת המס עם ישראל, כדוגמת גרמניה, קפריסין והונגריה; בחלק אחר מהמקרים שיעור ניכוי המס במקור על ריבית הוא מוגבל, וניתן יהיה לנצלו כנגד הכנסת הריבית השוטפת והכנסות הריבית בחמש השנים העוקבות.
נציין גם שחשוב כבר בעת עריכת הסכם ההלוואה להתייחס לשיעור המס שעל הלווה, החברה הזרה, לנכות במקור בעת תשלומי הריבית לחברה הישראלית. התייחסות זו תבהיר כבר בהסכם האם מדובר בתשלום ריבית ברוטו או נטו, דבר אשר יחסוך בעתיד ויכוחים מסחריים בין הצדדים.
כמו-כן, ניתן גם לקבוע מועדי פירעון ותשלומי ריבית בהסכם ההלוואה, שייקחו בחשבון את מגבלות העיתוי האמורים. למשל, לקבוע מנגנון של תשלומי ריבית שוטפים, גם אם ניתן "גרייס" לפירעון קרן ההלוואה. במידת האפשר, מומלץ להגדיל את גובה ההלוואה, כדי שניתן יהיה לשרת את תשלומי הריבית כבר בשנים הראשונות, עוד לפני שהלווה, החברה הזרה, תניב תזרים מזומנים מספק לכך.
חלופה נוספת שממזערת את מגבלות תזרימי המזומנים, היא לנכות במקור מדי שנה בגין הריבית הצבורה במדינת החוץ, אף ללא תשלום הריבית נטו בפועל לחברה הישראלית.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
