ביום 28 ביולי 2025 פרסמה רשות המסים נייר עמדה מקצועי מס' 5/2025, ובו גילתה עמדתה לעניין תחולת המס הנוסף לפי סעיף 121ב לפקודה, ביחס להכנסות מהקצאות לעובדים (אופציות) ודמי הצלחה.

רקע

יחידים החייבים במס על הכנסות גבוהות עשויים לשאת בשני סוגים של מס נוסף:

• מס נוסף כללי בשיעור 3% – על כל הכנסה חייבת שמעל תקרת ההכנסה (721,560 ש"ח בשנת 2025 (להלן: "התקרה"), מכל מקור שהוא (למעט סכום אינפלציוני ומכירת דירה מגורים ששווי מכירתה אינו עולה על 5,385,285 ₪).

• מס נוסף הוני-פסיבי בשיעור 2% – על הכנסות פאסיביות שמעל התקרה שאינן מהכנסה מעסק או מעבודה או אינן הכנסה מיגיעה אישית.

נייר העמדה נועד לקבוע את עמדת הרשות ביחס לשאלות הבאות: האם רווח מהקצאה לעובדים ודמי הצלחה ייחשב כהכנסה פסיבית הונית החייבת ב-2% נוספים.

אופציות לעובדים

רשות המסים מבחינה בין רכיב הוני לרכיב פירותי בהקצאות לפי סעיף 102 לפקודה:

• כאשר מדובר ברווח הוני במסלול נאמן (למשל לפי סעיף 102(ב)(2)) – יוטל מס נוסף של 2%, בנוסף למס הנוסף הכללי (3%) שכן לעמדת הרשות מסלול הוני אינו הכנסת עבודה או הכנסה מיגיעה אישית.

• כאשר מדובר ברכיב פירותי (למשל לפי סעיף 102(ב)(1)) – יוטל רק המס הנוסף הכללי של 3%.

התייחסותנו לעניין אופציות לעובדים

ההבחנה שמציעה הרשות בין רכיב הוני לפירותי נראית במבט ראשון הגיונית ואף מתממשקת עם עמדתה נייר עמדה מקצועי מספר 02/2025 – רשות המיסים בדבר אפשרות קיזוז הפסדי הון כנגד 102 הוני,  אך יחד עם זאת לדעתנו ניתן לשקול ולאתגר אותה וזו ממספר טעמים:

1. ההכנסה במהותה הינה הכנסה שהופקה אגב יגיעה אישית מעבודה ולראיה תקופת ההבשלה (המאפשרת המרת האופציה למניה) מותנית בתקופת עבודה נציין בהקשר זה כי הגדרת הכנסה מיגיעה אישית בסעיף 1 לפקודה פותחת במילה "לרבות"….

2. בהוראת ביצוע 5/2025 שפרסמה רשות המיסים בעניין "מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה מצוין "יודגש, כי ההכנסה חייבת ממקורות הוניים (מס נוסף 2%) היא הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד…….", לדעתנו יש להבחין בין הפקת ההכנסה (הכנסת עבודה) לסיווג ההכנסה (הוני בהתאם לסעיף 102).

3. וזאת אף עושה רשות המיסים בסעיף 4.3.5(ה) לחוזר 9/2011 בעניין "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים", "יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, לא יחול על רווחים הנובעים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו, כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל. ראו דוגמה ב' להלן".

דוגמה ב – " נילי נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. במהלך שנת 2008, החלה נילי לעבוד בחברה תושבת ישראל ("החברה"). החברה מוחזקת ע"י חברה תושבת ארה"ב ("חברת האם"). ביום ה-1 בינואר 2009 הקצתה החברה לנילי אופציות למניות של חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה. ביום 1 בינואר 2013 מימשה נילי את האופציות ומכרה את מניות חברת האם.

עפ"י האמור בסעיף 4.3.5(ה) לעיל, נילי לא תהיה זכאית לפטור על רווח שנוצר ממכירת מניות חברת האם".

שהרי אם רשות המיסים בעניין זה הייתה מתייחסת לסיווג ההכנסה (102הוני) ולא להפקת ההכנסה, הרי ברור שנילי שהינה במעמד של תושב חוזר ותיק המוכרת מניות זרות פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 97(ב)(1).

לסיכום
רשות המסים נוקטת גישה דו־ערכית ביחס לאופציות לעובדים במסלול 102 הוני, לעניין ההקלות לעולים

חדשים ותושבים חוזרים היא מתייחסת להפקת ההכנסה ורואה בה כ"הכנסת עבודה" ולכן שוללת את הפטור לעולה חדש/תושב חוזר.

לעומת זאת, בנושא המס הנוסף ההוני‑פסיבי (2%) היא מתמקדת בסיווג ההכנסה כהונית ומטילה את המס. ייטב אם הרשות תאמץ גישה אחידה ועקבית, לכאן או לכאן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.