ביום 28 ביולי 2025 פרסמה רשות המסים נייר עמדה מקצועי מס' 5/2025, ובו גילתה עמדתה לעניין תחולת המס הנוסף לפי סעיף 121ב לפקודה, ביחס להכנסות מהקצאות לעובדים (אופציות) ודמי הצלחה.
רקע
יחידים החייבים במס על הכנסות גבוהות עשויים לשאת בשני סוגים של מס נוסף:
מס נוסף כללי בשיעור 3% – על כל הכנסה חייבת שמעל תקרת ההכנסה (721,560 ש"ח בשנת 2025 (להלן: "התקרה"), מכל מקור שהוא (למעט סכום אינפלציוני ומכירת דירה מגורים ששווי מכירתה אינו עולה על 5,385,285 ₪).
מס נוסף הוני-פסיבי בשיעור 2% – על הכנסות פאסיביות שמעל התקרה שאינן מהכנסה מעסק או מעבודה או אינן הכנסה מיגיעה אישית.
נייר העמדה נועד לקבוע את עמדת הרשות ביחס לשאלות הבאות: האם רווח מהקצאה לעובדים ודמי הצלחה ייחשב כהכנסה פסיבית הונית החייבת ב-2% נוספים.
אופציות לעובדים
רשות המסים מבחינה בין רכיב הוני לרכיב פירותי בהקצאות לפי סעיף 102 לפקודה:
כאשר מדובר ברווח הוני במסלול נאמן (למשל לפי סעיף 102(ב)(2)) – יוטל מס נוסף של 2%, בנוסף למס הנוסף הכללי (3%) שכן לעמדת הרשות מסלול הוני אינו הכנסת עבודה או הכנסה מיגיעה אישית.
כאשר מדובר ברכיב פירותי (למשל לפי סעיף 102(ב)(1)) – יוטל רק המס הנוסף הכללי של 3%.
התייחסותנו לעניין אופציות לעובדים
ההבחנה שמציעה הרשות בין רכיב הוני לפירותי נראית במבט ראשון הגיונית ואף מתממשקת עם עמדתה נייר עמדה מקצועי מספר 02/2025 – רשות המיסים בדבר אפשרות קיזוז הפסדי הון כנגד 102 הוני, אך יחד עם זאת לדעתנו ניתן לשקול ולאתגר אותה וזו ממספר טעמים:
ההכנסה במהותה הינה הכנסה שהופקה אגב יגיעה אישית מעבודה ולראיה תקופת ההבשלה (המאפשרת המרת האופציה למניה) מותנית בתקופת עבודה נציין בהקשר זה כי הגדרת הכנסה מיגיעה אישית בסעיף 1 לפקודה פותחת במילה "לרבות"….
וזאת אף עושה רשות המיסים בסעיף 4.3.5(ה) לחוזר 9/2011 בעניין "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים", "יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, לא יחול על רווחים הנובעים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו, כאמורבסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל. ראו דוגמה ב' להלן".
דוגמה ב – " נילי נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. במהלך שנת 2008, החלה נילי לעבוד בחברה תושבת ישראל ("החברה"). החברה מוחזקת ע"י חברה תושבת ארה"ב ("חברת האם"). ביום ה-1 בינואר 2009 הקצתה החברה לנילי אופציות למניות של חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה. ביום 1 בינואר 2013 מימשה נילי את האופציות ומכרה את מניות חברת האם.
עפ"י האמור בסעיף 4.3.5(ה) לעיל, נילי לא תהיה זכאית לפטור על רווח שנוצר ממכירת מניות חברת האם".
שהרי אם רשות המיסים בעניין זה הייתה מתייחסת לסיווג ההכנסה (102הוני) ולא להפקת ההכנסה, הרי ברור שנילי שהינה במעמד של תושב חוזר ותיק המוכרת מניות זרות פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 97(ב)(1).
לסיכום
רשות המסים נוקטת גישה דו־ערכית ביחס לאופציות לעובדים במסלול 102 הוני, לעניין ההקלות לעולים
חדשים ותושבים חוזרים היא מתייחסת להפקת ההכנסה ורואה בה כ"הכנסת עבודה" ולכן שוללת את הפטור לעולה חדש/תושב חוזר.
לעומת זאת, בנושא המס הנוסף ההוני‑פסיבי (2%) היא מתמקדת בסיווג ההכנסה כהונית ומטילה את המס. ייטב אם הרשות תאמץ גישה אחידה ועקבית, לכאן או לכאן.
ביה"ד האזורי (ב"ל 35738-02-23) דן ביום 25/6/25 בתביעתו של אשר חרזי (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה בעבודה, אשר בעת קרות האירוע התאונתי לא היה רשום כעובד עצמאי העונה להגדרה הקבועה בחוק, והעדכון בוצע בדיעבד רק לאחר שנמסרה שומת מס הכנסה לביטוח הלאומי (להלן: ב"ל).
רקע חוקי
סעיף 77 קובע כי "לגבי עובד עצמאי" תנאי לגמלה לפי פרק זה (ביטוח נפגעי עבודה) הוא שהמבוטח היה בעת הפגיעה רשום במוסד כעובד עצמאי או שעשה את המוטל עליו להירשם.
עיקרי העובדות
המבוטח החליק על כתם שמן ונחבל ברגלו, בגבו וצלעותיו בעת שתידלק את המונית המשמשת לפרנסתו. תביעתו לב"ל נדחתה בהיעדר רישום כעובד עצמאי לפי האירוע.
טיעוני המבוטח
יש להכיר במבוטח כנפגע בעבודה, וכי כל תוצאה אחרת תגרום לפגיעה לא מוצדקת כלפיו.
לטענתו, הב"ל בתגובתו הראשונה לא שלל את התביעה מן הטעם שאינו עומד בקריטריונים להגדרת "עצמאי" לפי החוק. אלא ביקש ראיות עובדתיות לקיום האירוע התאונה. לפיכך ככל שהייתה לב"ל הסתייגות מסיווגו כעצמאי, היה עליו להעלות הטענה בטרם ביקש ראיות לקיומה של התאונה.
המבוטח פנה לב"ל ב- 21.12.22 והפנה תשומת ליבו כי הוא עומד בתנאים החלופיים, זאת בהמשך לשומת מס הכנסה לשנת 2021 שנתקבלה במערכות המידע של ב"ל ב- 9/22, בעקבותיה עודכן מעמדו כעצמאי העונה להגדרת מ-1/1/2021.
טיעוני הב"ל
מאחר ובעת הפגיעה לא היה רשום כעובד עצמאי או לא עשה את המוטל עליו להירשם, אינו חוסה תחת ביטוח נפגעי עבודה. המבוטח אף לא שילם דמי ביטוח בהתאם, ועל כן יש לדחות תביעתו.
בנוסף, הב"ל שלח למבוטח מכתב לעניין שומות המס 2020 שעמדה על 1,660 ₪ לטענת המבוטח לא קיבל מכתב זה.
ב- 30.6.21 נשלח למבוטח מכתב נוסף ובו ספח לתשלום דמי ביטוח בהתאם לתעריף של "עצמאי שאינו עונה להגדרה" המבוטח לא שילם את דמי הביטוח.
עוד טען כי רו"ח שלו הוא זה שטיפל בכך וכי שילם את דמי הביטוח באופן אוטומטי תוך הדגשה כי "אינו מבוטח ביטוח נפגעי עבודה".
דיון והחלטה
ביה"ד מדגיש כי בפניות בכתב הופנתה תשומת ליבו כי המבוטח אינו מבוטח לענף נפגעי עבודה מאחר ואינו עונה להגדרת עובד עצמאי בחוק.
ביה"ד קובע כי המבחן להכרה בתאונת עבודה, בהתאם לסעיף 77 לחוק – האם בעת הפגיעה המבוטח היה רשום בב"ל כעובד עצמאי:
ביה"ד התרשם כי המבוטח לא עשה את המוטל עליו כדי להירשם כעובד עצמאי העונה להגדרה בפרט לנוכח הגידול המשמעותי בהכנסתו ב- 2021 לעומת 2020 בהתאם לשומת מס הכנסה.
השלכות מועד הרישום על חקיקת חברות הארנק
עיננו הרואות כי המל"ל ובתי הדין נותנים משקל מכריע למועד הרישום כעצמאי. זה המקום להפנות תשומת ליבכם להשלכות הנושא על בעלי שליטה בחברות ארנק ע"פ התיקון מ – 2025 והתיקון מ 2017.
בעלי שליטה אשר אינם רשומים כעצמאים ימצאו עצמם במהלך הגשת דוחות 2025 לראשונה, ככאלו שמיוחסת אליהם לצורכי מס הכנסה הכנסות כעצמאי ואולי כשכיר, סביר כי המל"ל "יקפוץ" כפי שעולה גם מחוזר ביטוח מס': 1487 נושא: הכנסה לפי סעיף 3(ט1) ולפי סעיף 62א לפקודה ויסווג ההכנסה כחייבת בדמי ביטוח, יחד עם זאת מאחר ובעל השליטה לא הודיע על מעמדו זה, שהרי אפילו לא ידע בזמן אמת שישנה חבות מן הסוג הזה, שכן תחשיבים אלו וחובה זו עולה רק עם הכנת דוחות 2025, הרי שהוא אינו מבוטח.
וכלשון החוזר "כאשר לא קיים למבוטח עיסוק קודם של עצמאי עונה להגדרה, יש לפעול בהתאם לכללים לפתיחת עיסוק עצמאי.
תאריך הרישום יהיה תאריך העריכה של השומה."
אנו בדיעה כי מצב דברים זה הוא מעוות וקוראים למל"ל לייצר קורלציה בין תשלומי דמי הביטוח לבין הזכאות לגמלה, בפרט כאשר האדם לא יכול היה לדעת בזמן אמת שהוא עשוי להיות מסווג כעצמאי ולא קיבל על כך כל הודעה.
ביטוח לאומי ורשות המיסים יצרו תהליך משותף לפיו עצמאים/ מייצגים יפתחו תיק עצמאי באמצעות אתר האינטרנט של המערך הדיגיטלי הלאומי שיפנה לאתר רשות המיסים, באתר יבצעו פתיחת תיק עצמאי, וכן יצהירו על תאריך תחילת העבודה, שעות עבודה והכנסה חודשית, דבר שיאפשר להגדיר מעמדם כעצמאים לעניין חוק הביטוח הלאומי בהתאם לנתונים שהצהירו.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
