הצעת החוק, בעלת השם הבלתי שגרתי, "One Big Beautiful Bill Act" (OBBBA), שמובילה המפלגה הרפובליקנית בראשות הנשיא טראמפ, נחשבת לאחת מחבילות החקיקה הכלכליות השאפתניות והנרחבות ביותר בתולדות ארה"ב. הצעת החוק, שאושרה בבית הנבחרים במאי 2025 וכעת ממתינה לדיון בסנאט, נועדה להאריך ולשדרג את רפורמת המס המשמעותית שבוצעה ב-2017 (Tax Cuts and Jobs Act) אשר תוקפה אמור לפוג בסוף 2025. ראו מבזקינו מס' 737 ו- 742.
כמו הרפורמה הקודמת, להצעה זו השלכות מרחיקות לכת לאזרחים אמריקאים וכן, ליחידים וחברות בעלי פעילות בארה"ב או הכנסות מארה"ב.
להלן מספר היבטי מיסוי בינלאומי מרכזיים בהצעה, מבלי להעמיק בהם לעת עתה, על מנת לשקף, מחד, את ההשלכות הנרחבות של ההצעה, אך מאידך, את העובדה שהיא טרם גובשה לכדי חקיקה:
הצעת החוק מאריכה את תוקפן של הוראות המס המרכזיות שנקבעו ברפורמת 2017, ובפרט את שיעורי המס המופחתים לחברות וליחידים, דבר המשפיע ישירות על חברות בינלאומיות הפועלות בארה"ב ועל משקיעים זרים.
הצעת החוק משמרת את מנגנון המיסוי על פעילות בינלאומית באמצעות חברות זרות בבעלות של יחידים וחברות אמריקאיות (GILTI – Global Intangible Low-Taxed Income), תוך שינוי תנאים מסוימים (לחומרה), כך שחברות ויחידים אמריקאים המחזיקים בחברות ישראליות וכן, תושבי ישראל אזרחים אמריקאים המחזיקים בחברות ישראליות, ימשיכו לסבול מהוראות הסעיף ויידרשו לתכנן את צעדיהם בקפידה.
Revenge Tax:
סעיף 899 המוצע, מכונה גם "מס נקם". לעת עתה, לא ברור אם הסעיף ייכלל בהצעת החוק, אך אם הוא אכן ייכלל, מדובר בסעיף תקדימי ודרקוני במיוחד.
הסעיף מעניק לשר האוצר האמריקאי סמכות רחבה להגיב במס על מדינות שגובות מיסים מפלים או אקסטרטריטוריאליים, כדוגמת מיסים על שירותים דיגיטליים, המס המינימלי הגלובלי בשיעור של 15% (Pillar Two) כפי שמקדמות המדינות החברות ב- OECD (וישראל ביניהן), ועוד.
הסעיף יחול על ממשלות ממדינות שגובות מיסים כאלו, יחידים תושבי אותן מדינות (לא תושבים/אזרחים של ארה״ב), חברות זרות (שאינן בבעלות אמריקאית) ועל גופים אחרים שמזוהים עם מדינות אלה.
המנגנון: העלאת שיעור המס ב- 5% בכל שנה, החל משנת 2026, עד לכדי 15% מעל המס "הרגיל" בארה״ב, על מגוון רחב של הכנסות ממקור אמריקאי: הכנסות פאסיביות (דיבידנדים, ריבית, תמלוגים), רווחים מעסק בארה״ב (הכנסות ECI), רווחי סניף (branch profits tax) וכן רווחים ממכירת נכסי מקרקעין בארה״ב.
כיצד זה מתיישב עם אמנות המס המגבילות את שיעור המס שיכולה לגבות מדינת המקור? אמנות מס עליהן חתומה ארה"ב אינן גוברות באופן אוטומטי על הדין הפנימי, אלא הן בעלות מעמד משפטי שווה ואף בסמכות הקונגרס להחליט מפורשות להתגבר עליהן. לכן, לא בהכרח ניתן להסתמך על אמנת המס, אם נחקקה בדין הפנימי חקיקה מאוחרת לאמנת המס המבטאת כוונה סותרת.
החוק הגדול והיפה מהווה הצהרה ברורה של ממשל טראמפ להמשך מדיניות מס תחרותית, שמטרתה למשוך השקעות, לעודד פעילות עסקית בינלאומית מארה"ב, ולשמר את היתרון היחסי של החברות האמריקאיות. יחד עם זאת, הוא עשוי להחריף מתחים בינלאומיים בתחום המיסוי ולדרוש מחברות רב-לאומיות להיערך לשינויים רגולטוריים עתידיים. המשך יבוא…
הוריהם (האב והאם) של העוררים, רכשו מגרש בשנת 1986.
בשנת 2002 – העבירו ההורים, 80% מהזכויות במקרקעין במתנה ללא תמורה לארבעת ילדיהם (להלן יחד – "האחים"). ולאחר מכן, העביר האב במתנה ללא תמורה את יתרת זכויותיו במקרקעין לידי האם.
בשנת 2003 הוקמה חברה בבעלות האם (24%) וארבעת האחים (כל אחד 19%). אליה העבירו כל בעלי המניות את כל זכויותיהם במקרקעין, לפי סעיף 104ב לפקודה.
בשנת 2009 הועברו במתנה מניות בין בעלי המניות – העורר והעוררת קבלו מניות מהאם וכל אחד מאחות אחרת בהתאמה. לאחריה העוררים החזיקו בחלקים שווים בחברה.
בשנת 2020 העבירו העוררים במתנה, את המניות שקיבל מאמו לאחותו, (להלן: "ההעברה במנה הראשונה").
בנוסף, העביר העורר במתנה לאחותו מניות נוספות שהיו בבעלותו, כנ"ל העוררת (להלן: "ההעברה במנה השניה").
הדיון נסב סביב ההעברה במנה השניה. ולפיו ככל שייקבע כי מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין, האם חל על ההעברה הפטור בין אחים על פי סעיף 62 לחוק, משום ש"מקור המניות" הוא במקרקעין של ההורים.
טענות העוררים
תכלית הפטור שבסעיף 62 – לפטור ממס שבח העברות מקרקעין (ומניות באיגוד) בין קרובים. תיקון 76 מחד, נועד לחסום תכנוני מס שאינם לגיטימיים, ומאידך – לשמר את תכלית הפטור המקורית. ונקבע כי כשם שהורשה אינה אירוע מס, גם הורשה (הנחלה) בחיים/מתנה בין קרובים תישאר פטורה ממס שבח, אם מקור הזכות שהועברה בין האחים היא בהורים או הורי הורים.
מקור המקרקעין בהורים. ההעברות בוצעו ללא תמורה, בהתאם לרצון ההורים להעביר לילדיהם ולשמור על חלוקה שווה ביניהם.
העברת המקרקעין לאיגוד, בוצעה בהתאם לסעיף 104ב לפקודה. העברה שהיא "שקופה" ומשמרת את רציפות המס. מועד יצירתן "הפיזי" של המניות הוא יום הנפקתן, אך מהותית מניות אלו באו לעולם באמצעות סעיף 104ב'.
הרכוש של האיגוד כלל את המקרקעין המקוריים. מקור הכנסות החברה מדמי שכירות ויתר הרכוש של החברה מקורו מאותן הכנסות, שניתנו כהלוואות לצדדים קשורים.
טענות המשיב
תיקון 76 לחוק, הוציא מתחולת הפטור העברות בין אחים, אשר מקורן אינו בהורים או בהורי הורים במטרה למנוע עסקאות בדויות / מלאכותיות. יש לתת פרשנות מצמצמת להוראות פטור.
אין לקבל את טענת העוררים כי ההעברות בוצעו לשם שמירה על שוויון בין הילדים, ניתן היה לשמור על שוויון באופנים אחרים ולא דווקא בהקמת איגוד מקרקעין וביצוע העברות במניותיו.
העוררים דיווחו על ההעברה במנה השנייה – בין האחים, כהעברה החייבת במס ולכן יש לדחות את טענות העוררים בדבר העברת המניות בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק, שכן העוררים אינם רשאים לחזור בהם מהצהרתם בשומה העצמית.
מיסוי ההעברה שבמחלוקת מבוסס על העובדה כי הממכר הוא זכות באיגוד מקרקעין ולא זכות במקרקעין, משמע – הזכות המועברת היא המניות.
גם אם המניות ביטאו עם הקמת החברה את הזכויות במקרקעין, בחלוף השנים צברה החברה נכסים ועודפים וחילקה דיבידנדים. לכן המניות מבטאות זכויות נוספות.
דיון והחלטה
סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין:
"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה."
סלע המחלוקת – האם הפטור לפי סעיף 62 לחוק חל על העברת המניות במנה השנייה מהעוררים לכל אחת משתי האחיות בהתאמה.
הפרשנות הראויה להוראת סעיף 62 לחוק היא פרשנות תכליתית.
על אף סדרת העסקאות וההעברות שהתרחשה בעבר, קובעת כב' השופטת וינשטיין כי המניות המועברות מייצגות בפועל את המקרקעין המקוריים, שהיו בבעלות ההורים, ושהועברו מהאב והאם.
שתי המנות של המניות משקפות את אותו מקבץ של זכויות במקרקעין, שמקורו בהעברה במתנה מההורים.
העוררים קיבלו בהעברה ללא תמורה את חלקם במקרקעין ולאחר מכן במניות החברה, אך היו קשובים וקיבלו את רצון הוריהם לגבי אופן חלוקת הנכסים בין האחים.
המשיב סבור כי ה"נכס" שהועבר מהעוררים המניות של המנה השנייה, אינו אותו "נכס" שבמקור הועבר מההורים: המקרקעין או מניות שהיו בבעלות האם והועברו (מניות המנה הראשונה). ולא מדובר ב"זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה".
אין סיבה כלכלית מהותית שהמשיב לא יאשר את הפטור ממס בהעברה של המנה השניה שכן, מדובר באותן מניות שהאחיות העבירו לעוררים בשנת 2009, ואותן מניות – מקורן בזכויות במקרקעין, שהועברו ללא תמורה מההורים. ה"נכס" לא השתנה.
הרעיון העומד מאחורי סעיף 104ב' לפקודה – אין מקום להבחין בין המקרקעין לבין המניות בחברה שבה מצויים המקרקעין, ולפיכך ניתן פטור בעת ההעברה.
סעיף 104ב' לא נועד לשלול את הפטור הקבוע בסעיף 62, רק בשל העברת ההחזקה בזכויות בנכס מהחזקה ישירה להחזקה באמצעות חברה.
החלטת מיסוי 6642/21 – אם רשות המיסים ראתה לנכון ליתן פטור ממס שבח לאח שרכש דירה בכספים שקיבל במתנה מהוריו, והעביר אותה ללא תמורה לאחיו, כאשר ה"נכס" שקיבל האח המעביר במתנה הוא כספים, ולא הדירה עצמה, אזי אותו רציונל אמור לחול גם במקרה הנדון.
אין בעובדה כי נכס המקרקעין מניב הכנסות מדמי שכירות לחברה או אם חולקו דיבידנדים לבעלי המניות – כמצדיקה לראות בו נכס אחר מזה שהוחזק על ידי העוררים באופן ישיר.
לקביעה מסוג זה השלכות רבות ומעניינות, נעלה כשאלה רק אחת מהן, האם יינתן פטור ממס לתושב חוזר ותיק שהעביר לפי סעיף 104א נכס בחו"ל לחברה ישראלית, כאשר ימכור את מניות החברה הישראלית? והכל בשם שימור כללי המיסוי אשר היו חלים על הנכס?
