כידוע, במסגרת סעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025)(מיסוי רווחים לא מחלוקים), התשפ"ה – 2024, נקבעה הוראת שעה המאפשרת לפעול בשני מסלולים שונים: פירוק חברות מעטים או העברת נכסים מחברות כאמור (ללא פירוקן) לבעלי מניותיהם היחידים, והכל בדחיית מס רווח הון או מס שבח (לפי מהות הנכס המגיע לידי היחידים) ופטור ממס רכישה ( להלן- הוראת השעה).
ביום 6.4.2025 פרסמה רשות המיסים את חוזר מ"ה ומסמ"ק מס' 3/2025 שמטרתו לתת הסברים, דגשים והבהרות לתחולת הוראת השעה בכל אחד מהמסלולים כאמור – לצורך ההשוואה בין שני המסלולים להלן מבזקנו מס' 1060.
בנסיבות מסוימות הוראת השעה טומנת בחובה הטבת מס משמעותית כעת, בעת הפירוק או העברת הנכס כאמור, עם זאת בעת המכירה העתידית של הנכס ע"י היחיד – יבוצע חישוב מס לינארי על רווח ההון/השבח שחלקו הראשון ( מיום הרכישה ועד יום הפירוק/העברה) ימוסה בשיעור מס השולי הגבוה ביותר (ולרבות מס יסף יכול ויגיע לכדי 52%), וחלקו השני (מיום הפירוק/העברה ועד יום המכירה) ימוסה בשיעור מס הוני של רווח הון/שבח, לפי העניין.
במהלך החודשים האחרונים חברות מעטים רבות בוחנות את האפשרויות העומדות לרשותן באשר ליישום הוראת השעה החל מפירוק החברה וכלה בהוצאת נכס כזה או אחר ממנה לבעלי המניות היחידים.
לאחרונה, עלתה שאלה מלקוח משרדנו בקשר למקרה הבא: חברת מעטים אשר בשנים האחרונות הינה בעלת מפעל תעשייתי אשר עומדת בתנאי מפעל מועדף עפ"י הוראות חוק עידוד השקעות הון (להלן- חוק העידוד). החברה בבעלות בעל מניות יחיד. בבעלות החברה נכס מקרקעין (מבנה בו מתקיימת הפעילות של המפעל המועדף) (להלן-הנכס) אותו בוחנת החברה להוציא במסגרת הוראת השעה לידיו של בעל המניות (אשר ישכיר אותו לשימושה של החברה ו/או לצד ג).
בהתאם להוראות המיסוי בהו"ש למסלול העברת נכס מחברת המעטים לידי בעל המניות היחיד- נקבע במקרה כאמור אירוע מס דיבידנד בגובה יתרת שווי הרכישה של הנכס (ולא שווי השוק שלו!!!) כפי שמופיע במאזן החברה ליום העברתו. קרי, החברה תנכה מס במקור בגובה שיעור מס על דיבידנד כפול יתרת שווי הרכישה כאמור לעיל, ותעביר את סכום המס לידי פקיד השומה.
השאלה הנשאלת היא – מהו שיעור המס שעל החברה לנכות במקור בעת העברת הנכס? האם שיעור מס דיב' מוטב של מפעל מועדף – 20%? או שיעור מס רגיל של בעל מניות מהותי 30%? (יובהר, כי בנוסף וללא קשר מה ייקבע, יש להוסיף שיעור מס יסף בהתאם להורות החוק – 3% או 5%, לפי העניין).
במידה וחברת המעטים הייתה מיום הקמתה בעלת מפעל מועדף הזכאית להטבות חוק העידוד וישנה עמידה ביתר תנאי הו"ש – הרי שהתשובה פשוטה -ושיעור מס הדיב' הינו שיעור המס המוטב עפ"י חוק העידוד – 20%+ מס יסף.
אולם, אם חברת המעטים היתה בעברה חברה רגילה (קרי, לא כפופה לחוק העידוד), ובשנים האחרונות הפכה לפעול תחת מסלול מפעל מועדף הזכאי להטבות חוק העידוד – האם כעת, על החברה לבחון את עיתוי רכישת הנכס, מאילו רווחים מומן וכיו"ב. ואם נלקחו הלוואות לשם כך – מאילו רווחים הוחזרו הלוואות אלו (מרווחי מפעל רגיל או רווחי מפעל מועדף). אין ספק כי ניתוח כאמור הינו מורכב, קל וחומר כאשר הנכס נקנה לפני שנים רבות ולחברה היו מסלולי הטבות שונים שהשתנו עם השנים עפ"י חוק העידוד.
לעמדתנו, במקרה כאמור יש לנכות מס דיבידנד בשיעור שהיה מנוכה אילו הייתה החברה מחלקת דיבידנד ללא קשר להפעלת הוראות השעה. דהיינו, ככל ויתרת שווי הרכישה של הנכס נמוך מסכום ההכנסה החייבת שמקורה מרווחים ממפעל מועדף ינוכה מס בשיעור 20%, ובמידה וגבוה יותר הרי שעל ההפרש (שמקורו באופן טבעי מהכנסה חייבת רגילה) ינוכה מס בשיעור 30%. שאלת שיעור המס בדבר דיבידנד ע"פ הוראת השעה עולה גם מקומות בהן בעל המניות הינו תושב חוץ במדינה אמנה בעניין זה הרחבנו במבזקנו מספר 1057.
ביה"ד הארצי לעבודה ( עב"ל 487779-09-24) נדונה תביעתו של יצחק קינן (להלן: המבוטח) בשאלה האם יש לראות בהכנסותיו מפוליסת ביטוח כ"קצבת פרישה" לצורך הוראות סעיף 175 (א) לחוק הביטוח הלאומי, וכמתחייב לנכות את הקצבה מדמי אבטלה ששולמו לו.
רקע חוקי
סעיף 175 (א) לחוק קובע כי "הזכאי לדמי אבטלה ובעד אותו זמן יש לו הכנסה מקצבת פרישה, מגמול פרישה או מקצבת התאמה, ינוכה מדמי האבטלה המגיעים לו ליום לפי סעיף 167, סכום השווה להכנסתו היומית שמקורה בקצבה או בגמול כאמור, "קצבת פרישה" – קצבה המשתלמת עקב פרישה מכל אחד מאלה…"
תמצית עובדתית
המבוטח עבד בבנק דיסקונט, ב- 10.10.16 פרש מעבודתו במסגרת הסדר פרישה מוקדמת בהיותו כבן 60, כחלק מהסדרי הפרישה הבנק הפקיד עבוד העובדים שפרשו סכום הוני בחברת הביטוח הראל.
הסכום הופקד מראש לתוכנית ביטוח מסוימת אשר לפי תנאיה יזכה הפורש לקצבה חודשית למשך חייו (וכן לבת זוגו ככל שתישאר אחריו). במקרה זה הופקד בחברת הראל סך של 3,500,000 ₪ שהקנה לו קצבה חודשית בסך של 15,000 ₪.
בסמוך למועד פרישתו, קיבל המערער דמי אבטלה בהמשך הודיע לו הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) הקצבה שקיבל מהראל היא קצבת פרישה ועליו להשיב את דמי האבטלה בסך של 60,000 ₪.
המבוטח ערער בפני ביה"ד האזורי, שדחה את התביעה וקבע שאין לקבל את טענת המבוטח כי מדובר בפוליסת ביטוח פרטית שרכש לעצמו ולראות בה "אנונה בחיים" כי סכום מענק הפרישה לא שולם למבוטח לשימושו החופשי אלא הופקד בתוכנית ביטוח ייחודית לפורשי בנק דיסקונט.
במסגרת הערעור, התבקשה והוגשה עמדת רשות המיסים ואשר ממנה נראה כי התשלום והזכויות ששולמו למבוטח הם מענקי פרישה שדווחו בטופס 161, ואולם במועד פרישתו הם לא התחייבו במס אלא החיוב במס נפרס לשנים של קבלת הקצבה החודשית. לפיכך נראה כי בהתאם לעמדת רשות המיסים מדובר בקצבה.
דיון והחלטה
ביה"ד הארצי מגיע למסקנה כי דין הערעור להידחות.
ביה"ד נשען על פס"ד הארצי יצחק דנגור – המל"ל, בין היתר הובהר שם כי סעיף 176 (א) שחל על מי שיש לו הכנסה מעבודה או משלח יד ותכליתו ונוסחו דומים לסעיף דיוננו.
המחוקק קבע במפורש כי קצבת פרישה תנוכה מדמי אבטלה בהיותה למעשה תחליף הכנסה.
ביה"ד קובע כי יש להראות שהקצבה אכן "קצבה" כלומר תשלום עיתי ולא חד פעמי וכן שולם עקב הפרישה מהעבודה. אין חולק כי מענק פרישה חד פעמי לא יובא בחשבון לעניין הניכויים.
גם שימוש משני במענק הפרישה לאחר ששולם לא יביאו לניכוי מדמי אבטלה.
בעניין שלנו, בחר המבוטח באפשרות של תשלום עיתי – כנראה משום שהייתה נוחה לו יותר בהיבט המיסוי, בכך הפך התשלום ששולם "עקב הפרישה" ל"קצבת פרישה" כהגדרתה בחוק.
ביה"ד האזורי עמד בצדק על כך שהסכום לא שולם מעולם לידי המבוטח אלא הועבר מהמעסיק לחב' הביטוח.
ביה"ד הרחיב בנימוק לגבי שאלת המיסוי. לדעת ביה"ד הארצי אף ששאלת המס אינה מוקד המחלוקת, אכן ניתן להיעזר בה על מנת לסייע למסקנה שלעיל: מעמדת רשות המיסים וגם מחומר הראיות בתיק עולה בפירוש כי הסכום נושא המחלוקת ממוסה כקצבה מזכה המשולמת מאת המעסיק או קופת גמל.
לסיווג זה של מיסוי, השלכות משמעותיות המזכות את המבוטח בפועל בהקלות מס, אם זה המצב בדיני המס יש להחיל את אותו הדין גם לב"ל.
ונוסיף כאן כי קוהרנטיות דיני המס הינה חשובה וכשם שבחר ביה"ד הארצי ליישם בעניין זה אנו קוראים לו לעשות כך גם בסוגיות נוספות כגון תושבות.
