מיסוי בינלאומי - שליטה וניהול ומוסד קבע: קו הגבול שמכריע איפה תשלמו מס

בעלי מניות זרים הבוחנים את המבנה הנכון לפעילות עסקית בישראל – נדרשים לשקול את היבטי המס: כאשר חברה זרה פועלת בישראל (ולהיפך), ייתכן שתתחייב במס בגין פעילותה, אף אם אין לה מוסד קבע בישראל (לדוגמא בהחזקת "פאסיבית" של נכס נדל"ן), ייתכן כי יקום לחברה מוסד קבע בישראל ואף ייתכן כי השליטה והניהול על עסקיה של החברה יתקיימו מישראל.

בין מוסד קבע לבין שליטה וניהול מפריד קו דק ומאוד חשוב:

• מוסד קבע (Permanent Establishment – PE) הוא נוכחות פיזית קבועה של חברה במדינה הזרה – משרד, שלוחה, אתר בנייה, נציגות קבועה המנהלת עסקאות מהותיות בשם החברה.

• שליטה וניהול (Place of Effective Management – POEM) מתייחסת למקום בו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה כגון: קביעת מדיניות, תכנון עסקי, וכיו"ב.

במקרים רבים חברה זרה תקיים בישראל מוסד קבע – למשל, שלוחה מקומית המטפלת בלקוחות – מבלי שההחלטות האסטרטגיות מתקבלות בישראל. במקרה כזה החברה תחויב במס בישראל בגין ההכנסה המופקת בישראל אך לא תיחשב תושבת ישראל. מנגד, בהחלט ייתכן מקרה בו ישנה נוכחות פיזית דלה מאוד של מנהלי החברה הזרה, אך היא עשויה להיות כה מהותית עד כי ניתן יהיה לטעון שמרכז קבלת ההחלטות האפקטיבי מתקיים מישראל. במקרים אחרים, הפעילות בישראל היא פעילותה היחידה של החברה הזרה ונציגי בעלי המניות בישראל מקבלים סמכויות נרחבות לגבי אותה פעילות, עד כדי כך שניתן לייחס לאותם נציגים מאפיינים של שליטה וניהול ולא רק של מוסד קבע.

המשמעות של שליטה וניהול מישראל הינה קביעת תושבות מס ישראלית של החברה הזרה (נוסף על תושבות המס הזרה). הבחנה זו חשובה במיוחד בעת חלוקת דיבידנדים. אם החברה תיחשב כתושבת ישראל, יחולו עליה דיני המס בישראל במלואם, לרבות חובת ניכוי מס במקור מדיבידנדים.

לעומת זאת, אם החברה נחשבת לתושבת חוץ המנהלת מוסד קבע בלבד בישראל – הרווחים שיוחסו לפעילות הישראלית יחויבו במס בישראל, אך לא תחול חבות במס בישראל בעת חלוקתם, בהעדר "מס סניף" בישראל (ראו מבזק מס' 729).

ככל שמתקיימת טענת תושבות כפולה שתי המדינות טוענות לתושבותה של החברה – עולות שאלות של חלוקת זכויות המס בין המדינות.

על פי מרבית האמנות למניעת מסי כפל, ההכרעה באשר לתושבות במקרה כזה נעשית באמצעות מנגנון הסכמה הדדית. אמנות המס עליהן חתומה ישראל (בנוסחן המקורי), כוללות ברובן הליך הסכמה הדדית בו על המדינות להגיע להסכמה בנוגע לתושבות המס הכפולה. עם זאת, אמנת ה- MLI עליה חתומה ישראל, אינה מחייבת את המדינות להגיע להסכמה הדדית בנוגע לתושבות החברה. כלומר, ייתכן מצב בו רשות המסים בישראל תראה בחברה תושבת ישראל, ואילו המדינה הזרה תתעקש כי מדובר בתושבת מדינתה – והתוצאה: תושבות כפולה, ללא ודאות לפתרון אפקטיבי (ראו מבזקינו מס' 764, 887 ו- 913).

נזכיר כי ככל שהחברה תסווג כתושבת ישראל, יוחלו עליה בין היתר תיקוני החקיקה האחרונים שנקבעו בחוק ההסדרים – רווחיות עודפת סעיף 62א וחיוב במס על עודפי החברה הצבורים בשיעור 2%, במסגרת סעיף 81א – 81ו לפקודה (ראו מבזקינו מס' 1047, 1048 ו- 1050).

בכדי להימנע מתקלה יש לבחון את האפשרות לשימוש במבנה תאגידי אחר.

לדוגמא, קיום הפעילות בישראל באמצעות שותפות שקופה או שימוש "בחברה בית" כאשר מדובר בהחזקה בנדל"ן. במבנים אלה, ההכנסה מיוחסת ישירות לבעלת המניות הזרה (אשר אין ספק באשר לתושבותה הזרה), ואין נפקות לתושבות הישות התאגידית הפועלת בישראל, ובכך ניתן לצמצם או לאיין את החשיפה לסיווג כתושבת ישראל.

אין להניח שפעולה באמצעות חברה זרה משמעותה בהכרח שימור תושבות החוץ של החברה הזרה.

קיומם של שליטה וניהול או של מוסד קבע תלויים בעובדות ובהתנהלות בפועל, חשוב להיוועץ בעת הקמת המבנה התאגידי ולא בדיעבד, תוך בחינת מכלול האפשרויות הקיימות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.